به پرتال ثبت شرکت ارشیا خوش آمدید امروز : یکشنبه ، 24 خرداد 1405
ثبت شرکت

جستجو در سایت

پلمپ دفاتر 1396

انجمن ثبت شرکت ایران

ثبت شرکت در سراسر ایران :
موضوع مناسب برای ثبت شرکتها

سایر امور ثبتی :
ثبت برند در تهران
سایر محلات تهران

میزان اعتبارات بانکی


ساختار سرمایه شرکتها وشاخصهای کلان اقتصادی

 

 

 پدیدآورندگان:  محمد نوروزی

سید محسن مدینه

 


مقدمه
تصمیم‌گیری در مورد ساختار سرمایه به معنی تامین مالی شرکت، همچون سایر تصمیمهای مدیران بر ارزش شرکت اثرگذار است. مدیران به‌عنوان نمایندگان صاحبان سهام، ترکیب ساختار سرمایه شرکت را به‌گونه‌ای تنظیم می‌کنند تا در روند افزایش ارزش شرکت که همانا افزایش ثروت سهام‌داران است، تاثیر مثبت به جای گذارد. لذا تعیین یک ساختار بهینه سرمایه1 و تامین منابع مالی در شرکتها دارای اهمیت ویژه‌ای است. برای این منظور مدیران باید به‌خوبی از تاثیر متغیرهایی که می‌توانند بر ساختار سرمایه شرکت تاثیر بگذارند، آگاه باشند تا با نگرشی صحیح، اقداماتی آگاهانه و بر‌خاسته از نظریات علمی را در راستای دستیابی به یک ساختار سرمایه بهینه انجام دهند. از سویی دیگر، به‌طور کلی توجه اصلی مسائل مطرح‌شده در هر یک از رویکرد‌ها و نظریه‌های ساختار سرمایه بر روی متغیرها و عوامل درونی شرکت‌ها همچون متغیرهای حسابداری، نحوه مدیریت، ترکیب سهامداران و مسائلی از این دست است. در این رویکرد‌ها کمتر به عوامل اثرگذار بیرونی شرکت‌ها توجه شده است. از جمله مهمترین این عوامل می‌توان به نوع فعالیت، مسائل اجتماعی و سیاسی و برخی متغیرهای کلان اقتصادی اشاره کرد (Bokpin, 2009). لذا در این مقاله به ارائه مبانی نظری نحوه اثرگذاری برخی از متغیرهای اصلی کلان اقتصادی بر ساختار سرمایه شرکت‌ها پرداخته شده است. در ادامه، مختصری از مبانی نظری ارائه‌شده درباره ساختار سرمایه و سپس به ارائه مفاهیم پیرامون نحوه اثرگذاری متغیرهای اقتصاد کلان بر ساختار سرمایه، پرداخته می‌شود.

ساختار سرمایه
تعریفهای گوناگونی توسط افراد مختلف در مورد ساختار سرمایه بیان شده است که به چند مورد از آن‌ها اشاره می‌شود. ساختار سرمایه2 شامل ترکیب بدهی‌ها و حقوق صاحبان سهام است که به‌عنوان منابع تامین مالی شرکت از آن‌ها استفاده می‌شود (Antoniou et al., 2002). ساختار سرمایه ترکیبی از بدهی و حقوق صاحبان سهام شرکت‌ها برای تامین مالی درازمدت دارایی‌هاست، این ساختار شامل بدهی‌های درازمدت، سهام ممتاز و سهام عادی است (Kohher and Rahul, 2007). 
ساختار سرمایه عبارت است از ترکیبی از سهام عادی، سهام ممتاز و زیرمجموعه‌های مرتبط با آن، سود انباشته و بدهی که واحد تجاری جهت تامین مالی دارایی‌های خود از آن استفاده می‌کند (Dimitris and Maria, 2010). با توجه به آنچه بیان شد و همان‌گونه که واضح است، سمت چپ ترازنامه مبین نحوه تامین مالی منابع موجود در سمت راست آن است. به‌عبارت دیگر، سمت چپ ترازنامه انعکاسی از ساختار سرمایه یک واحد تجاری است. بنابراین ساختار سرمایه شامل ترکیبی از منابع مالی حاصل از بدهی‌ها، سهام عادی، سهام ممتاز و سود انباشته است. 
تصمیم‌گیری در این رابطه که ساختار سرمایه یک شرکت چه ترکیبی داشته باشد، از وظایف اصلی مدیران است. مهمترین موضوع در ساختار سرمایه، تعیین یک نسبت مناسب و مطلوب برای میزان بدهی‌ها و سهام است؛ زیرا به صورت مستقیم بر ارزش سهام شرکت در بازار اوراق بهادار اثرگذار است. با تعیین میزان سرمایه مورد نیاز شرکت، این مسئله مطرح است که تامین سرمایه مورد نیاز از کدام منبع و به چه میزانی انجام شود. انتخاب بین میزان بدهی و یا سرمایه مورد استفاده در شرکت‌ها بستگی به عوامل مختلفی دارد که از آن جمله، تحت تاثیر قرار گرفتن ساختار سرمایه بر اساس عوامل داخلی است که به طور کلی در جهت افزایش ارزش شرکت انجام می‌شود. 
افزایش ارزش شرکت از جمله موضوع‌های مهم برای مدیران مالی شرکت است. برای دستیابی به این مهم، شرکت نیازمند استفاده بهینه منابع مالی و کسب بازدهی بالاست. در این رابطه، مدیران می‌توانند از دو طریق ارزش شرکت را بیشینه کنند، یک راه بالا بردن بازده شرکت است. افزایش اعتبار شرکت را به همراه دارد و راه دیگر، کاهش هزینه مربوط به تامین مالی شرکت و در پی آن، کاهش ریسک شرکت است. بر این اساس، ترکیب مناسب منابع مالی که می‌تواند منجر به دستیابی شرکت به سطح مطلوب ارزش شود، ساختار بهینه سرمایه نامیده می‌شود (Chen and Roger, 2005).
به‌طور کلی منابع تامین مالی و عناصر ساختار سرمایه شرکت‌ها از نظر محل تامین سرمایه مورد نیاز به دو دسته منابع داخلی (درون‌سازمانی) و منابع خارجی (برون‌سازمانی) تقسیم می‌شود. منظور از منابع تامین مالی داخلی، منابعی است که از محل وجوه داخلی شرکت تامین می‌شود که عبارتند از سود انباشته و اندوخته‌ها. منظور از منابع تامین مالی خارجی، منابعی است که از محل وجوه نقد خارج از شرکت تامین می‌شود. این موارد عبارتند از سهام عادی، سهام ممتاز و منابع استقراضی (مدینه، 1389). عوامل موثر بر ساختار سرمایه
به‌طور کلی وضعیت مطلوب در شرکت به دو گروه از مسائل مربوط می‌شود. یکی مسائل داخلی خود شرکت که تحت تاثیر و کنترل مدیریت شرکت قرار دارد و دیگری مسائل برون از شرکت که به‌طور معمول مدیریت شرکت بر روی آن‌ها بدون تاثیر است. از جمله مسائلی که برای دستیابی به یک وضعیت مطلوب مالی در شرکت لازم است، تعیین ساختار سرمایه شرکت است. همان‌گونه که بیان شد، نظریه‌ها و دیدگاه‌های متفاوتی درباره ساختار سرمایه ارائه شده که متمرکز بر عوامل درون‌سازمانی شرکت‌هاست. از جمله این عوامل می‌توان به هزینه سرمایه، میزان ریسک شرکت، اندازه شرکت، عوامل مربوط به سود، فروش و بازده شرکت اشاره کرد. اما همان‌گونه که اشاره شد، در روند موفقیت یک شرکت عوامل برون‌سازمانی همچون شرایط اجتماعی، فرهنگی، سیاسی و اقتصادی به طور گسترده و محسوس می‌تواند اثرگذار باشند (Antoniou et al., 2002). 
در پژوهشهایی که به بررسی تاثیر متغیرهای اثرگذار بر ساختار سرمایه پرداختند، دریافتند که انتخاب ساختار سرمایه یک شرکت نه‌تنها تحت تاثیر ویژگی‌های خاص خود شرکت قرار می‌گیرد، بلکه تحت تاثیر محیط پیرامون خود و عواملی همچون سلامت کلی اقتصاد، وجود بازارهای مالی و میزان اعتبارات بخش بانکداری کشور هم قرار می‌گیرد. همچنین دروبتز و همکاران (Drobetz et al., 2007) در پژوهشی نشان دادند که بین متغیرهای اقتصادی و ساختار سرمایه رابطه‌ای وجود دارد که نشان می‌دهد نوسانهای ایجادشده در هر یک از متغیرهای کلان اقتصادی امریکا می‌تواند به‌سرعت در تعیین ساختار سرمایه شرکتها اثرگذار باشد. آنها همچنین نشان دادند که تغییرات در سیاستگذاری‌های کلان اقتصادی می‌تواند در هزینه‌های تامین مالی شرکت‌ها به‌طور محسوس موثر باشد و کاهش یا افزایش این هزینه بستگی به وضعیت رکود یا رونق اقتصادی جامعه دارد. 
از دیگر پژوهش‌هایی که درباره اثرگذاری متغیرهای کلان اقتصادی بر ساختار سرمایه است، می‌توان به سانگ شین و آدریان (Song Shin and Adrian, 2009) اشاره كرد. آنها نشان دادند که شرایط مساعد و مطلوب اقتصادی یا نامساعد آن و همچنین متغیرهای کلان اقتصادی یک کشور بر توسعه ساختار سرمایه شرکت‌ها اثرگذار است و برای تعیین ساختار سرمایه بهینه، نه‌تنها عوامل درونی شرکت بلکه باید وضعیت اقتصادی و نوسانهای مربوط به متغیرهای کلان اقتصادی و همچنین سیاستگذاری‌های انجام‌شده درباره آنها نیز مورد توجه قرار گیرد.
با توجه به این پژوهش‌ها می‌توان دریافت که سیاستگذاری‌های دولت در مورد عوامل عمده اقتصادی بر ساختار سرمایه شرکتها می‌تواند اثرگذار باشد. لذا این پرسش مطرح می‌شود که آیا متغیرهای اقتصاد کلان می‌توانند در ارائه یک ترکیب بهینه سرمایه در صنایع و فعالیتهای مختلف شرکتها و موسسه‌ها تاثیر داشته باشند یا خیر؟ بر این اساس در ادامه به ارائه مفاهیم و مبانی نظری نحوه تاثیر برخی از عوامل کلان اقتصادی عمده بر ساختار سرمایه پرداخته می‌شود. متغیرهای کلان اقتصادی که تاثیر آنها بر ساختار سرمایه مورد بررسی قرار می‌گیرد، عبارتند از تولید ناخالص ملی، نرخ بهره، نرخ تــورم، میزان اعتبارات بانکی و نرخ ارز. در ادامه درباره هر یک از متغیرها و نحوه تاثیر آن‌ها بر ساختار سرمایه مطالبی ارائه می‌شود.
تولید ناخالص ملی
در میان شاخص‌های اقتصاد کلان، تولید ناخالص ملی3 یکی از پر بسامد‌ترین واژه‌های عرصه سیاستگذاری عمومی است که از اهمیت ویژه‌ای نیز برخوردار است. زیرا نه تنها به‌ عنوان مهمترین شاخص عملکرد اقتصادی در تجزیه‌وتحلیل‌ها و ارزیابی‌ها مورد استفاده قرار می‌گیرد، بلکه بسیاری دیگر از اقلام کلان اقتصادی، محصولات جنبی محاسبه و براورد آن محسوب می‌گردند (عظیمی‌آرانی، 1385). تولید ناخالص ملی عبارت است از مجموع ارزش پولی کالاها و خدمات نهایی تولیدشده در یک سال مشخص با استفاده از عوامل تولیدی که متعلق به شهروندان یک کشور است که در آن منظور از کالاها و خدمات نهایی، آن دسته از کالاها یا خدماتی است که به مصرف کننده

https://hesabras.org/Portals/_Rainbow/images/default/article/sakhtar-sarmaei.jpg

نهایی فروخته می‌شود یا به هر طریق دیگر به دست او می‌رسد.
تعیین رابطه بین تغییرات تولید ناخالص ملی و ساختار سرمایه را می‌توان بدین صورت بیان کرد که بین تغییرات تولید ناخالص ملی و ساختار سرمایه رابطه‌ای منفی وجود دارد؛ با این توضیح که افزایش در تولید ناخالص ملی که متشکل از مجموع تولیدات داخلی یک کشور است، بهبود جریان‌های نقدی و جریان‌های مربوط به سود را در پی خواهد داشت. از آنجا ‌که یکی از منابع تامین مالی شرکت‌ها استفاده از اندوخته‌ها و سودهای انباشته شده است، لذا استفاده از این منبع تامین مالی باعث کاهش نسبت بدهی‌ها به ارزش ویژه می‌شود که نشاندهنده ارتباط منفی بین تولید ناخالص ملی و ساختار سرمایه است (Bokpin, 2009). این رابطه (رابطه منفی بین تغییرات تولید ناخالص ملی و ساختار سرمایه) در پژوهش‌هایی که توسط فانلی و کیف‌مان(Fanelli and Keifman, 2002) و بوک پین (Bokpin, 2009) انجام شده، مورد تایید قرار گرفته، ضمن آن‌که در پژوهش داخلی انجام شده توسط مدینه (1389) نیز مورد تایید بوده است.
نرخ بهره 
بهره4 در اصطلاح مبلغی است که از طرف قرض‌گیرنده به قرض‌دهنده برای استفاده از منابع مالی قرض‌دهنده در یک دوره زمانی مشخص، پرداخت می‌شود (فرجی، 1382). بهره در واقع قیمت پول و پاداشی است که به وام‌دهنگان (یا پس‌انداز کنندگان) پرداخت می‌شود تا آنان را ترغیب کند از وجوه نقد خود جدا شوند. در تجزیه‌وتحلیل پولی، نرخ بهره نقشی اساسی و کلیدی به عهده دارد، زیرا عنصر اساسی در سازوکار اثرگذاری سیاست‌های پولی به‌شمار می‌آید. از سوی دیگر، نرخ‌های بهره وامدهی و تفاوت آن با نرخ‌های بهره سپرده‌ها، میزان جذب سپرده‌ها و وام‌ها در بانکها را تحت تاثیر قرار می‌دهد و از این طریق بر فرایند خلق پول اثر می‌گذارد. 
نرخ بهره به‌عنوان یک عامل مالی در نهادهای اقتصادی نقش کلیدی دارد. از آنجا ‌که در تصمیم‌گیری‌های مدیران، پول نقش کلیدی بر عهده دارد، تغییرات نرخ بهره نیز در این موارد با اهمیت است. به طور کلی تغییراتی که در نرخ بهره ایجاد می‌شود، بر کلیه تصمیم‌گیری‌ها درباره تامین مالی اثرگذار است؛ به طوری که افزایش در نرخ بهره باعث خواهد شد که نرخ مورد انتظار سرمایه‌گذاران و اعتبار‌دهندگان نیز افزایش یابد. این افزایش باعث بالا رفتن نرخ بهره بدون ریسک (نرخ بهره اوراق مشارکت دولتی) می‌شود که هزینه‌های مربوط به تامین مالی شرکت‌ها را نیز جهت استفاده از اوراق مشارکت افزایش می‌دهد. از آنجا ‌که مدیران مالی در پی دستیابی به منابع تامین مالی با کمترین هزینه هستند، لذا افزایش نرخ بهره و بالا رفتن هزینه تامین مالی اوراق مشارکت به احتمال زیاد حذف گزینه تامین مالی از طریق انتشار اوراق قرضه را به همراه خواهد داشت (Bokpin , 2009). به همین منظور، تمایل مدیران برای تامین مالی از طریق انتشار سهام خواهد بود که نسبت به تامین مالی از طریق انتشار اوراق قرضه هزینه کمتری برای شرکت در بر خواهد داشت؛ زیرا انتشار سهام این مزیت را برای شرکت دارد که بدون هیچ‌گونه محدودیتی از طرف سهامداران، به میزان مورد نیاز سهام عرضه کند و به فروش برساند.
نرخ تــورم
تورم5، یکی از اصطلاحات دیرین در حوزه علم اقتصاد و مسائل روزمره زندگی است که در نزد همه گروه‌های اجتماعی شهرت یافته است. تورم نیز همچون بسیاری دیگر از مفاهیم اقتصادی، توسط اقتصاددانان به طرق مختلف تعریف شده است که به پاره‌ای از این تعریفها که مهمتر است اشاره می‌شود.
تورم روند افزایشی سطح عمومی قیمت‌ها طی یک دوره به‌نسبت طولانی است. تورم به افزایشی در سطح عمومی قیمت‌ها اطلاق می‌شود که خارج از کنترل و ناخواسته اتفاق افتد. تورم وضعیتی است که در آن درامدهای پولی سریعتر از جریان کالا‌ها و خدمتهایی که این درامد‌ها روی آنها صرف می‌شوند، افزایش می‌یابد (یعنی سریعتر از درامد ملی واقعی) (فرجی، 1382). تعریفی که در مورد تورم از مقبولیت بیشتری نزد اقتصاددانان برخورداراست، عبارت است از افزایش دائم و بی‌رویه سطح عمومی قیمت کالاها و خدمات که در نهایت به کاهش قدرت خرید و نابسامانی اقتصادی منجر می‌شود (عظیمی آرانی، ‌1385). تورم علل مختلفی دارد که عمده‌ترین آن‌ها عبارت است از تورم به عنوان یک پدیده پولی، تورم ناشی از فشار تقاضا، تورم ناشی از فشار هزینه.
نوسانهای نرخ تورم ممکن است در تصمیم‌گیری‌های مدیران درباره تامین مالی مهم و اثرگذار باشد. با توجه به اینکه افزایش نرخ تورم در درازمدت بهبود جریان‌های ورودی وجوه نقد به شرکت را در پی دارد، باعث خواهد شد که اندوخته‌ها و میزان سودهای تقسیم‌نشده شرکت نیز افزایش یابد. از آنجا که یکی از منابع تامین مالی شرکتها استفاده از سود انباشته شرکت است، لذا با انجام تامین مالی از طریق سود انباشته، اهرم مالی شرکت کاهش خواهد یافت که نشاندهنده ارتباط منفی بین نرخ تورم و ساختار سرمایه است (دروبتز و همكاران، 2007). یادآوری می‌شود که نحوه اثرگذاری نرخ تورم بر ساختار سرمایه در پژوهش‌های بوک پین (2009) و سنگ‌شین و آدریان (2009) دروبتز و همکاران (2007) مورد بررسی قرار گرفته که همگی تاییدکننده تاثیر منفی نرخ تورم بر ساختار سرمایه بوده است.
میزان اعتبارات بانکی
از جمله مواردی که در تدوین سیاست‌های پولی به‌طور مستقیم تحت کنترل گرفته می‌شود، میزان اعتبارات و تسهیلات اعطایی توسط نظام بانکی است. با استفاده از این نوع ابزار پولی می‌توان با ایجاد محدودیت‌های اعتباری واعطای اعتبارات مستقیم به‌همراه منظور کردن اولویت در امر اعطای اعتبارات بانکی در مورد بخش‌های خاص اقتصادی، در عمل به جهت‌دهی اعتبارات به سمت بخش‌های مورد نظر اقدام کرد. براساس ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور، بانک مرکزی می‌تواند در امور پولی و بانکی دخالت و نظارت‌هایی داشته باشد که از جمله مفاد آن محدود کردن بانک‌ها، تعیین نحوه مصرف وجوه سپرده ‌و تعیین حداکثر مجموع وام‌ها و اعتبارات در رشته‌های مختلف است. میزان اعتبارات بانکی در کشور ما بر اساس میزان تسهیلات بانک‌های دولتی و تجاری به‌دست می‌آید و توسط بانک مرکزی بر اساس واحد میلیون ریال گزارش می‌شود. 
به‌طور کلی میزان اعتبارات بانکی مستقیماً مرتبط با سیاست‌های بانک مرکزی درباره سیاست‌های پولی است. در صورتی‌که بانک مرکزی در امر کنترل بازار پول از سیاست‌های باز و انبساطی استفاده کرده باشد و اعطای وام‌ها و تسهیلات با شرایط و محدویت‌های کمتری همراه باشد، شرکت‌ها به تامین مالی از طریق استفاده از این اعتبارات و تسهیلات بانکی روی می‌آورند که این امر باعث افزایش میزان تعهدات و بدهی‌های شرکت می‌شود و در نهایت به افزایش نسبت بدهی‌ها به ارزش ویژه می‌انجامد. همچنین اگر سیاست بانک مرکزی مبتنی بر یک سیستم انقباضی باشد و میزان اعتبارات و تسهیلات بانکی را محدود در نظر گرفته باشد، در نتیجه شرکت برای تامین مالی وجوه مورد نیاز از سایر روش‌ها همچون انتشار سهام استفاده می‌کند که باعث کاهش نسبت بدهی‌ها به سرمایه شرکت می‌شود. بر این اساس می‌توان به وجود یک ارتباط مثبت بین میزان اعتبارات بانکی و ساختار سرمایه اشاره کرد

 


ادامه مطلب

سفته

- می خواهید شرکت خود را با کمترین هزینه تاسیس کنید ؟ ثبت شرکت ارشیا در کنار شماست
حسابداری شرکتهای خدماتی – حسابداری تنخواه – ثبت شرکت – پلمپ دفاتر –ثبت محدود

سفته

سفته سندي است كه به موجب آن امضاء كننده متعهد مي شود تا مبلغي را در موعد معين يا عندالمطالبه در وجه حامل يا شخص معين يا به حواله كرد او بپردازند. سفته علاوه بر امضاء يا مهر متعهد بايد مشخص كننده مبلغ تعهد شده، گيرنده وجه، و تاريخ نيز باشد.

پيدايش سفته در گذشته به دليل خطر انتقال پول از جايي به جاي ديگر بوده است. تجار به كمك بانك ها در معاملات خارجي و نيز داخلي خود از سفته استفاده مي كردند و در برابر، كارمزدي براي صدور سفته به نام خود و دريافت مبلغ آن درجايي ديگربه بانك مي پرداختند.

امروزه در اقتصاد سفته به عنوان يك وسيله اعتباري نقش مهمي در تامين كوتاه مدت منابع سرمايه گذاري ايفا مي كند و به ويژه شركت هاي بزرگ با صدور و تنزيل آن نزد بانك ها مشكلات مالي جاري خود را مرتفع مي سازند. آشكار است كه برخورد نظام بانكي به اين قبيل اسناد اعتباري از عوامل اساسي اعتبار و رواج آنها به شمار مي رود.

سفته سندي معتبر اما ناشناخته

 

سفته نامي است كه حتما بارها و بارها آن را شنيده ايد و حتما بارها به بهانه گرفتن وام يا ضمانت از آن استفاده كرده ايد.

حتما ديده ايد كه سفته را در گوشه گوشه شهر در هر دكه روزنامه فروشي كه بساط سيگار ، سيمكارت اعتباري ، شارژ موبايل و كارت اينترنت را پهن كرده است ، مي فروشند و اين عبارت را كه «سفته موجود است» خيلي جاها ديده ايد و لابد پيش خود فكر كرده ايد كه «عجب ، سفته چه وسيله خوبي است كه هركس مي تواند هرگاه اراده كند ، آن را مثل نقل و نبات بخرد و كارش را راه بيندازد» و بعد حتما به اين مساله فكر كرده ايد كه سفته در مقابل چك ، با سختي هايي كه براي گرفتنش از سيستم بانكي دارد ، چقدر به دردبخور است.

يكي از شهرونداني كه براي دريافت يك وام ۲ ميليون توماني از يك بانك به گفته خودش ، ۴ ماه به دنبال يك ضامن داراي چك مي گشت ، مي گويد: مشابه همين وام را از يك مركز اقتصادي ديگر گرفتم كه براي ضمانت ، سفته هم قبول مي كرد.

همه اينها را حتما مي دانيد و حتما بارها با آن برخورد كرده ايد اما شايد آن روي سكه را كمتر ديده ايد كه سفته يك سند معتبر اقتصادي است كه به دليل نشناختن جايگاه آن ، بسياري از مردم را دچار مشكل كرده است.

اگر سري به دادگاه ها بزنيد ، متوجه مي شويد ناآشنايي با قانون سفته و اين تفكر كه سفته ابزاري سهل الوصول است و تبعاتي ندارد، براي مردم چه مشكلاتي ايجاد كرده است.

اگر اين گزارش را بخوانيد ، حتما تفكر و تصورتان درباره سفته عوض مي شود.

بد نيست بدانيم سابقه كاربرد سفته به اروپا بازمي گردد و اين سند از قديم در آنجا مورد استفاده بوده است و حقوقدانان اروپايي معتقدند سفته پيش از برات و ديگر اسناد تجاري استفاده مي شده است.

ظهور سفته در ايران هم به زمان تدوين قانون تجارت در سال ۱۳۱۱ برمي گردد و امروزه در كشور ما از اين سند بيش از برات استفاده مي شود.حقوقدانان ايران نيز گاه از سندي سخن مي گويند كه عنوان «سفتجه» داشته است و فقها درباره آن بحث فراوان كرده اند اما اذعان مي كنند كه اين سند با سفته موضوع حقوق تجارت متفاوت است و بيشتر به عقد حواله نزديك است اما امروزه در اقتصاد ، سفته به عنوان وسيله اي اعتباري نقش مهمي در تامين كوتاه مدت منابع سرمايه گذاري ايفا مي كند و حتي شركتهاي بزرگ با صدور آن نزد بانكها ، مشكلات مالي جاري خود را مرتفع مي كنند. همچنين از سفته مي توان به عنوان وسيله پرداخت در معاملات غيرنقدي استفاده كرد و اين امر در معاملات كالاهاي مصرفي بسيار معمول است و شايد همين عموميت است كه شما مي بينيد سفته همه جا به فروش مي رسد البته بانكها و موسسات اعتباري نيز از اين اسناد براي اعطاي وام و تقسيط بازپرداخت آن استفاده مي كنند و به اين منظور ، در مقابل پرداخت وام به مشتري ، از او سفته مطالبه مي كنند. همچنين در قراردادهايي كه شركتها و موسسات اداري با مقاطعه كاران منعقد مي كنند ، سفته وسيله اي ارزان و مطمئن براي تضمين اجراي تعهد از سوي آنان است.

مندرجات سفته

به موجب ماده ۳۰۸ قانون تجارت ، سفته علاوه بر امضاء يا مهر ، بايد داراي تاريخ و متضمن مراتب ذيل باشد: مبلغي كه بايد تاديه شود با تمام حروف ، نام گيرنده وجه و تاريخ پرداخت بايد در سفته مشخص باشد. پس طبق ماده ۳۰۸ قانون تجارت ، سفته علاوه بر مهر يا امضاء بايد داراي تاريخ باشد و علاوه بر اين ، طبق بند يك همين ماده ، تعيين مبلغي كه بايد پرداخت شود ، با تمام حروف ضروري است.

نام و نام خانوادگي گيرنده وجه ، تاريخ پرداخت وجه ، علاوه بر اينها ، نوشتن نام خانوادگي صادركننده ، اقامتگاه وي و محل پرداخت سفته نيز ضروري است.

در صورتي كه سفته براي شخص معيني صادر شود ، نام و نام خانوادگي او در سفته آورده مي شود ، در غير اين صورت به جاي نام او نوشته مي شود در «وجه حامل». در صورتي كه نام خانوادگي يك شخص معين در سفته نوشته شود ، اين شخص طلبكار مي شود و در غير اين صورت هر كسي كه سفته را در اختيار داشته باشد ، طلبكار محسوب مي شود و مي تواند در سررسيد سفته ، مبلغ آن را طلب كند و اگر سررسيد درج نشود ، سفته عندالمطالبه محسوب مي شود و در سفته عندالمطالبه ، صادركننده بايد به محض مطالبه ، مبلغ آن را پرداخت كند اما اگر مندرجات قانوني در سفته قيد نشود ، آنگاه چه مي شود؟ متاسفانه قانونگذار در فصل دوم باب چهارم قانون تجارت كه مقررات مربوط به سفته را بيان مي كند ، به ضمانت اجراي عدم ذكر مندرجات مندرج در ماده ۳۰۸ اشاره اي نكرده است اما در قوانين خارجي به اين نكته اشاره شده است.

مثلا در قانون تجارت فرانسه ، پس از ماده ۱۸۳ كه شرايط صوري سفته را معين مي كند ، ماده ۱۸۴ مقرر مي كند كه در صورت نبودن يكي از موارد مندرج در ماده ۱۸۳، سند امضائشده ، سفته محسوب نمي شود. همان طور كه گفته شده است ، اگرچه در قانون تجارت ايران در مورد سفته ، به اين امر اشاره نشده است كه اگر يكي از مندرجات مذكور در ماده ۳۰۸ قانون رعايت نشود ، نوشته مزبور مشمول مزاياي سفته نمي شود اما سفته فقط در صورتي مشمول مزاياي مذكور در قانون تجارت است كه موافق مقررات اين قانون تنظيم شده باشد و از طرفي ، اگرچه در مورد رعايت نكردن مندرجات قانوني سفته ضمانت اجرايي پيش بيني نشده ، تبصره ماده ۳۱۹ قانون تجارت ، سفته اي را كه فاقد شرايط اساسي مذكور در قانون تجارت باشد ، سند تجاري قلمداد نمي كند و مشمول مرور زمان اموال منقول مي داند. در واقع اگر سفته مطابق مواد قانوني پر نشود، وجاهت قانوني ندارد.

سفته بدون نام

سفته بدون نام ، حالتي ديگر از نحوه تنظيم سفته است. در اين حالت ، در تنظيم سند اين امكان وجود دارد كه بدهكار، سفته اي را كه صادر مي كند، بدون ذكر نام طلبكار به وي بدهد كه در اين صورت فرد مي تواند يا خودش براي گرفتن در سررسيد اقدام يا اين كه آن را به ديگري حواله بدهد.

عبارت حواله كرد در سفته به شخص دارنده اين اختيار را مي دهد كه بتواند سفته را به ديگري منتقل كند ولي اگر حواله كرد ، خط خورده شود ، دارنده سفته نمي تواند آن را به ديگري انتقال دهد و تنها خود وي براي وصول آن اقدام كند ، علاوه بر آن كه مي تواند با پشت نويسي آن را به شخص ديگري انتقال دهد.

پشت نويسي سفته

پشت نويسي سفته مانند چك براي انتقال سفته به ديگري يا وصول وجه آن است. اگر پشت نويسي براي انتقال باشد ، دارنده جديد سفته داراي تمام حقوق و مزايايي مي شود كه به آن سند تعلق دارد. انتقال سفته با امضاي دارنده آن صورت مي گيرد. همچنين دارنده سفته مي تواند براي وصول وجه آن به ديگري وكالت دهد كه در اين صورت بايد وكالت براي وصول قيد شود.

◄سقف سفته 

هر برگ سفته ، سقف خاصي براي تعهد كردن دارد ، مثلا اگر روي سفته اي درج شده باشد «ده ميليون ريال» يعني آن سفته حداكثر براي تعهد يك ميليون تومان داراي اعتبار است و با آن نمي توان به پرداخت بيش از يك ميليون تومان تعهد كرد.

◄ماهيت حقوقي سفته

خسروي ، مستشار شعبه ۷۰ دادگاه تجديدنظر در اين باره مي گويد: امضاي سفته ذاتا عمل تجاري را تشكيل نمي دهد.

◄تكاليف دارنده سفته

خسروي در اين خصوص مي گويد: اگر متعهد سفته در سررسيد از پرداخت مبلغ مندرج در آن امتناع كند ، دارنده سفته مكلف است به موجب نوشته اي كه واخواست يا اعتراض عدم تاديه ناميده مي شود ، ظرف مدت ۱۰ روز از تاريخ وعده سفته اعتراض خود را اعلام كند كه براي واخواست به مجتمع قضايي مراجعه و نسبت به تنظيم و ارسال آن براي صادركننده سفته اقدام مي كند و از تاريخ واخواست ظرف مدت يك سال براي كسي كه سفته را در ايران صادر كرده و مدت ۲ سال براي كساني كه سفته را در خارج از ايران صادر كرده اند ، طبق مواد ۲۸۶ و ۲۸۷ قانون تجارت اقامه دعوي كند. در صورتي كه دارنده سفته به تكاليف قانوني خود اقدام نكند ، حق اقامه دعوي عليه پشت نويس ، ضامن پشت نويس را ندارد و از امتيازات اسناد تجاري بهره مند نمي شود.

◄راههاي وصول وجه سفته

مستشار شعبه ۷۰ دادگاه تجديدنظر در اين خصوص نيز مي گويد : براي وصول وجه سفته از ۲ طريق مي توان اقدام كرد :

از طريق اجراي اسناد رسمي : چون سفته از اسناد لازم الاجراست ، در صورتي كه دارنده به وظايف قانوني خود عمل كرده باشد ، مي تواند عليه صادركننده ، پشت نويس و ضامن به اجراي اسناد رسمي واقع در اداره ثبت مراجعه و تقاضاي توقيف اموال بلامعارض اشخاص فوق و وصول طلب خود را كند.

از طريق مراجع قضايي دادگستري : دارنده سفته با تقديم دادخواست حقوقي عليه يك يا تمام مسوولان سند تجاري اقامه دعوي مي كند و در صورتي كه به محكوميت قطعي صادركننده منجر شود و اگر اموالي از محكوم تحصيل نشود، مي تواند به استناد قانون نحوه اجراي محكوميت هاي مالي تقاضاي بازداشت شخص محكوم را كند.

تاملي در نظام حقوقي سفته

        تصويب قانون جديد صدور چك، و مطرح شدن مجدد آن به عنوان وسيله صرفاً پرداخت و عدم امكان استفاده از چك به صورت و عده دار (براي كسب اعتبار و تضمين) فرصتي به دست داد تا به وضعيت سفته كه وسيله پرداخت اعتباري هم ارز برات مي باشد و از اين پس احتمال استفاده فراگير از آن وجود خواهد داشت، بيشتر توجه شود.  

۱.تصويب قانون جديد صدور چك، و مطرح شدن مجدد آن به عنوان وسيله صرفاً پرداخت و عدم امكان استفاده از چك به صورت و عده دار (براي كسب اعتبار و تضمين) فرصتي به دست داد تا به وضعيت سفته كه وسيله پرداخت اعتباري هم ارز برات مي باشد و از اين پس احتمال استفاده فراگير از آن وجود خواهد داشت، بيشتر توجه شود.

۲.سفته در لغت به معناي « مالي كه به شهري دهند و به شهري باز ستانند» آمده و معال كلمه فته طلب يا جواز طلب مي باشد. اما در اصطلاح حقوقي از سفته به عنوان يكي از اسناد تجارتي چنين تعريف شده است: « فته طلب سنديست كه به موجب آن امضا كننده تعهد مي كند مبلغي در موعد معين يا عند المطالبه در وجه حامل يا شخص معين و يا به حواله كرد آن شخص كار سازي نمايد.»سفته از لحاظ تاريخي نه در شكل امروزي آن بلكه به صورت نوشته هايي در قديم معمول بوده است. مثلاً در بازار اين امكان وجود داشته كه بازرگاني جهت به دست آوردن اعتبار مورد نياز با ديگري تماس حاصل نمايد و نوشته هايي را حاكي از پرداخت مبلغي در سر رسيد معين به دست آورد و آنها را به اعتبار مديون معامله كند: خواه واقعاً طلبي در كار بوده يا نبوده باشد.در كشور فرانسه، سفته سابقه بسيار قديمي دارد و از زمانهاي دور اين سند با انعكاس عبارت « حواله كرد» در روي آن قابليت معامله و دست به دست گشتن را داشته ، اما به تدريج در قرون ۱۸ و ۱۹ با گسترش استفاده از برات و اسكناس در امور بازرگاني اهميت خود را از دست داده است، به ويژه اينكه در آن زمان افراد غير بازرگان هم تمايلي به متعهد شدن در مقابل كسي كه او را نمي شناختند، مگر در يك سررسيد معين، از خود نشان نمي دادند.پس از قرون ياد شده ، سفته به تدريج از انزواي خود بيرون آمد و دو نقش مهم را تدريجاً عهده دار گشت؛ اول ، وسيلهاي گرديد جهت كسب اعتبارات مالي و دوم، در معاملات مربوط به حق سرقفلي به عنوان ابزار پرداخت مورد استفاده قرار گرفت.اما كاربرد سفته در امور تجاري به تدريج از اين هم فراتر رفت. با آغاز دوره شكوفايي اقتصادي ، تجار جديد كه تازه فعاليت بازرگاني خود را شروع كرده بودند، به دليل عدم وجود امكانات بالفعل در پرداخت مبالغ هنگفت، از فته طلب كه سندي مهلت دار بود استفاده مي كردند. ولي زمانيكه دوباره بحران اقتصادي جامعه را فرا مي گرفت و صادر كنندگان سفته در موعد سند قادر به پرداخت وجه آن نبودند، باز مشكلات بزرگي دامنگيرشان مي شد.

۳.سفته در كنوانسيون ژنو ۱۹۳۰ مورد بررسي تفصيلي واقع نگرديد، و تنها مواد ۷۵ تا ۷۸ مقررات متحد الشكل در اكثر قريب به اتفاق مسائل مربوطه، به قواعد پايه گذاري شده درقسمت برات برگشته داده شده است.

با وجود اين، ماده ۲۱ ضميمه دوم قرار داد اول دو اختيار به نفع كشورهاي امضا كننده پيش بيني مي نمايد:اختيار اول – هر يك از طرفهاي معظم متعاهد مختارند مقررات مربوط به سفته مورد پيش بيني در كنوانسيون را در قلمرو خود وارد قوانين ملي ننمايند.توضيح آنكه در قوانين مربوط به اسناد تجارتي بعضي كشورها نظير لتوني، سفته در درجه اول اهميت قرار داشته و ضوابط ديگر اسناد تجارتي ، به رژيم حقوقي سفته ارجاع داده شده است. براي اين كشورها طبعاً مقررات كنوانسيون در مورد سفته قابل قبول نيست . زيرا مواد ۷۵تا ۷۸، حل مسائل سفته را به قواعد برات محول مي نمايد.كنفرانس پس از بررسي هاي لازم چنين نتيجه گرفت كه اين اختيار ضرر كلي براي قواعد متحد الشكل در بر نخواهد داشت: چه سفته اصولاً بيشتر از اهميت ملي برخوردار است تا بين المللي، به علاوه در بعضي از كشورها اين سند نوشته اي است كه در داخله گرد مي كند و برات فقط براي پرداختهاي اعتباري بين المللي مورد استفاده قرار مي گيرد.

اختيار دوم-اين اختيار به كشور امضا كننده اجازه مي دهد، در صورت لزوم سيستم حقوقي بخصوصي را براي سفته تأسيس كرده و به اين ترتيب صرفاً به ارجع دادن به قواعد برات اكتفا نكنند. در كشورهاي اسكانديناوي، ژاپن و لهستان از اختيار مزبور استفاده شده و مقررات خاصي جهت فته طلب تدوين گرديده است.

۴.كشور فرانسه از اين دو بند ماده ۲۱ استفاده نكرده و تنها در مواد ۱۸۳ و ۱۸۹ قانون تجارت ، مواد ۷۵ تا ۷۸ كنوانسيون را بازگو مي كند. اين روش مورد انتقاد عده اي از حقوقدانان آن كشور واقع شده است. اين گروه عقيده دارند اجراي قواعد برات كه عمل حقوقي سه جانبه است در مورد سفته كه در ابتدا تنها داراي دو طرف مي باشد،خالي از اشكال نخواهد بود.

۵.با وجود اين كه كنوانسيون ژنو در سال ۱۹۳۰ برابر ۱۳۰۹ شمسي به تصويب كشورهاي عضو رسيده، مع ذلك قانونگذار سال ۱۳۱۱ كشورمان، مقررات قبلي كشور فرانسه را در قسمت سفته همانند مورد برات، منعكس نموده است . اما قواعد سابق فرانسه (عمدتاً مقررات سال ۱۸۰۷) در اين مورد با مقررات كنوانسيون انطباق داشته است. نتيجتاً ملاحظه مي شود در قانون تجارت ايران، همانگ با طرح كنوانسيون ، بتجويز ماده ۳۰۹ ، مقررات برات در قسمت سفته نيز جاري مي باشد.


جهت کسب اطلاعات بیشتر با شماره 09128069819 و یا ایمیل info@arshiyagroup.ir ماس حاصل فرمایید و یا به شماره 500011008069819 پیامک ارسال فرمایید


ادامه مطلب

سود و زیان جامع

هدیه ویژه را از ما بخواهید
ثبت شرکت – تغییرات – ارائه صورتجلسات –پلمپ دفاتر – کد اقتصادی –حسابداری – ثبت محدود

 

سود و زیان جامع

 

صورتهای مالی، محصول نهایی فرایند حسابداری مالی به¬شمار می‌رود. صورت سود و زیان به عنوان مبنایی برای تصمیمهای سرمایه‌گذاری و سایر تصمیمها محسوب می‌شود. اندازه‌گیری سود دوره مالی و وضعیت مالی یک واحد تجاری همیشه یکی از چالشهای پیش‌روی تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری و دلمشغولی اصلی استفاده¬کنندگان اطلا‌عات حسابداری بوده است. در این مقاله مباحثه‌هایی را که پیرامون رویکرد عملکرد عملیات جاری و رویکرد شمول کلی سود مطرح بوده، مرور می‌کنیم. همچنین مباحث مرتبط با سود و زیان جامع بررسی و چگونگی شکلگیری، گزارشگری و ویژگیهای آن بیان می‌شود.

مقدمه

کارایی بازار بر تئوری رقابت مبتنی است که در آن قیمتها به طور رقابتی تعیین می‌شود و تصمیمات، اطلا‌عات اقتصادی موجود را منعکس می‌کند. یکی از انواع اطلا‌عات اقتصادی که برای افزایش کارایی بازار مورد استفاده قرار می‌گیرد اطلا‌عات صورتهای مالی است. در گرداوری و انتشار این‌گونه اطلا‌عات تحلیلگران مالی اصلی‌ترین گروه هستند. هنگامی که تعیین جای اطلا‌عات اقتصادی در گزارشهای مالی مشکل است یا در بین شرکتها به طور یکنواخت ارائه نمی‌شود، تحلیلگران قادر نیستند به طور بهینه نقش خود را اجرا کنند و کارایی کاهش می‌یابد (1996Reither ,  ِ  Smith ). این مشکل پیش از معرفی صورت سود و زیان جامع به برخی از اقلا‌م سود و زیان جامع مربوط می‌شد که مستقیماً در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه انعکاس می‌یافت. طبق تعریف هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا (FASB ) در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره (6SFAC ) سود و زیان جامع عبارت است از:"تغییر در خالص داراییهای یک واحد تجاری در نتیجه معاملا‌ت و سایر رویدادها به غیر از سرمایه‌گذاری مالکان یا سودسهام پرداختی به آنها در یک دوره مالی."

در دو دهه گذشته توسط مدیریت مالی نواوریهایی در زمینه معاملا‌ت بازرگانی پیچیده بوجود آمده است تا برای شرکتها ایجاد ارزش کند، ولی تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری با این پیشرفتها همراه نبوده‌اند. افزون براین، در صورتهای مالی تهیه شده برمبنای ارزشهای تاریخی به دلیل آن که اجازه داده می‌شود تا بسیاری از اقلا‌م که به طور بالقوه با ارزش شرکت مرتبط هستند در صورت سود و زیان انعکاس نیابد و مستقیماً در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه انعکاس یابد یا حتی مورد اندازه‌گیری و شناسایی قرار نگیرد.  از این رو، صورتهای مالی از شفافیت کمتری برخوردار  و همواره مورد انتقاد بوده‌است. گزارش نکردن تغییرات با اهمیت ارزش شرکت در صورت سود و زیان و انعکاس مستقیم آن در بخش حقوق صاحبان سهام کیفیت سود را کاهش می‌دهد و به نقش آن به عنوان یک ورودی مهم در ارزشگذاری و قراردادها آسیب وارد می‌سازد. در این راستا مدیران به مدیریت سود تشویق می‌شوند و باعث می‌شود استفاده کنندگان اطلا‌عات مالی با استنباطهای گمراه کنندهای روبرو شوند (1986 Zimmerman, (Watts ، (انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری،1993)،(1999Pope, O"Hanlon) ، ( 2003 Scott ).

بیانیه شماره 130 استاندارد حسابداری مالی  و به دنبال آن بیانیه شماره 6  استاندارد حسابداری مالی امریکا اوج یک بحث درازمدت بین مفهوم سود و زیان جامع و سود خالص در حرفه حسابداری است. این بحث از دهه 1930 تاکنون یکی از بحثهای مهم در تدوین استانداردهای حسابداری بوده است. مجموعه ای از مقالات مرتبط با این بحث در کتاب پیزنل و بریف( 1996Brief Peasnell )با عنوان «مازاد صحیح» آمده است.

  مفهوم شمول کلی سود شامل همه درامدها، هزینه ها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی است. در برابر، طبق مفهوم عملکرد جاری، درامدها، هزینه‌ها، سود عملیاتی و زیان عملیاتی تحقق نیافته و غیرمترقبه، از سود خالص تفکیک می‌شود. موافقان مفهوم شمول کلی معتقدند سود و زیان اندازه گیری شده برمبنای جامع، عملکرد شرکت را بهتر از سایر اندازه¬گیرهای سود، اندازه‌گیری می‌کند. چون همه تغییرات در خالص داراییهای شرکت را دربر می¬گیرد که ناشی از منابع غیرمالکان در طی یک دوره است.

سود و زیان جامع

سود جامع مفهوم جدیدی نیست. این مفهوم اولین بار در سال 1980 در بیانیه مفاهیم هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا تعریف شد. طبق این بیانیه سود و زیان جامع، "تغییر در خالص داراییهای یک شرکت در نتیجه معاملا‌ت و سایر رویدادها به غیراز سرمایه‌گذاری مالکان یا سود سهام پرداختی به آنها در یک دوره مالی" تعریف شده است. ریشه‌های این تعریف را می‌توان در مفهوم شمول کلی سود یافت، که در آن سود، همه درامدها، هزینه‌ها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی شناسایی شده در طی دوره مالی را شامل می‌شود.

فرایند تعیین سود شامل دو موضوع مرتبط با یکدیگر است؛ اندازه گیری (چگونگی محاسبه سود خالص) و چگونگی ارائه (چگونگی ارائه محاسبه سود خالص.) واژه سود و زیان جامع از دو جزء سود خالص و سایر اقلام سود جامع تشکیل می‌شود. ریشه¬گیری واژه سود و زیان جامع، طی سالهای گذشته، پیرامون ارائه اقلام سود جامع بر مبنای روش سود مورد استفاده یعنی روش شمول کلی سود و عملکرد  عملیات جاری متمرکز بوده است. طبق روش شمول کلی همه درامدها، هزینه¬ها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی تحقق یافته در طی دوره در محاسبه سود درنظر گرفته می‌شود، صرف نظر از اینکه از عملیات دوره جاری ناشی شده باشد یا خیر. طبق روش عملکرد عملیات جاری فقط اقلا‌م مربوط به عملیات دوره جاری در محاسبه سود خالص منظور می¬شود ( 1999Walsh Rao ).

ساتن و جانسون( 1993 Johnson Sutton ) بر ایجاد یک صورت مالی جدید که همراه اندازه‌گیری ارزشهای متعارف در ترازنامه ارائه می‌شود پافشردند، بدون آنکه تغییرات در آن ارزشهای متعارف در صورت سود و زیان گزارش شود. طبق این رویکرد صورت مالی جدیدی پیشنهاد می¬شود که بین صورت سود و زیان و ترازنامه است.

تقریباً در همان زمان انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری، یکی از بزرگترین و تاثیرگذارترین گروههای استفاده کننده از اطلا‌عات صورتهای مالی، بر به کارگیری مفهوم سود و زیان جامع در عمل به طور خاص پافشاری کرد. این انجمن در گزارش خود با عنوان«گزارشگری مالی در دهه 1990  و بعد از آن» (انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری،1993) بحث کرد که سود و زیان جامع برای گزارشگری مالی بهتر و مفیدتر در حوزه های متعدد ضروری است. این حوزه‌ها شامل گزارشگری اثر تغییر در ارزشهای متعارف اوراق بهادار معاملا‌تی و سایر تغییرات در حقوق صاحبان سهام به غیر از معاملا‌ت با مالکان است که هم اکنون به عنوان تعدیلا‌ت سرمایه گزارش می‌شود.

چگونگی شکلگیری سود وزیان جامع

واژه «سود جامع» ابتدا در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 1 (1(SFAC معرفی و در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 3 (3SFAC ) که بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 6 جایگزین آن شد به شرح زیر تعریف شد:

"  تغییر در سرمایه (خالص داراییها)  یک موسسه بازرگانی در طی یک دوره مالی در نتیجه معاملات و سایر رویدادهای مرتبط با منابعی غیراز مالکان. سود و زیان جامع شامل همه تغییرات سرمایه در یک دوره مالی است به غیراز سرمایه‌گذاری مالکان و توزیع منابع بین  آنها"(هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، 1980 و 1985).

 در ایران نیز به موجب استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان «گزارش عملکرد مالی» تهیه صورت سود و زیان جامع از سال 1380 الزامی شده است.  در بند 7  این استاندارد عنوان شده است که صورت سود و زیان جامع به طرق زیر به اهداف گزارشگری مالی کمک می¬کند:

الف- ترکیب اطلا‌عات مربوط به جنبه عملیاتی عملکرد و موارد مرتبط با آن با سایر جنبه‌های عملکرد مالی واحد تجاری،

ب - ارائه اطلا‌عاتی که همراه با اطلا‌عات مندرج در سایر صورتهای مالی اساسی، برای ارزیابی بازده سرمایه¬گذاری در یک واحدتجاری مفید واقع شود.

در بند 8 این استاندارد آمده است که صورت سود و زیان جامع باید موارد زیر را به ترتیب نشان دهد:

الف- سود یا زیان خالص دوره، طبق صورت سود و زیان،

ب - سایر درامدها و هزینه¬های شناسایی شده به تفکیک،

ج - تعدیلا‌ت سنواتی.

از آنجا که صورت سود و زیان جامع دربرگیرنده همه درامدها و هزینه¬های شناسایی شده، اعم از تحقق یافته و تحقق نیافته است، سود یا زیان خالص دوره مالی به عنوان اولین قلم در صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد. این بدان معنی است که صورت سود و زیان دوره، یکی از اقلام صورت سود و زیان جامع را به تفصیل نشان می¬دهد و سایر درامدها و هزینه‌های شناسایی شده، به طور جداگانه در صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد. طبق بند 10 این استاندارد سایر درامدها و هزینه‌های شناسایی شده شامل موارد زیر است:

الف- درامدها و هزینه های تحقق نیافته ناشی از تغییرات ارزش داراییها و بدهیهایی که اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاری به انجام عملیات به نحو مستمر نگهداری می¬شود و به موجب استانداردهای حسابداری مربوط مستقیماً به حقوق صاحبان سرمایه منظور می‌شود (از قبیل درامدها و هزینه های ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود).

ب - درامدها و هزینه هایی که طبق استانداردهای حسابداری به استناد قوانین آمره مستقیماً در حقوق صاحبان سرمایه منظور می‌شود (از قبیل مابه¬التفاوتهای حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی موضوع ماده 136 قانون محاسبات عمومی).

در بیانیه شماره 130 استاندارد حسابداری مالی امریکا نیز افشای اطلا‌عات اضافی الزامی نشده بلکه اقلا‌می که قبلا‌ً در حقوق صاحبان سهام تعدیل می‌شده در سود خالص تعدیل می‌شود تا سود جامع به دست آید.

تمایز بین سودخالص و سود و زیان جامع در بحث قدیمی بین دیدگاههای گزارشگری سود با عنوان «عملکرد عملیات جاری» و«شمول کلی سود» ریشه دارد. طبق مفهوم  عملکرد عملیات جاری سود و زیان غیرمترقبه و غیرمستمر در سود گزارش نمی-شود. در برابر، طبق دیدگاه  شمول کلی سود همه درامدها، هزینه ها، سودها و زیانهای غیرعملیاتی که در طی دوره شناسایی شده اند صرفنظر از اینکه در نتیجه عملیات دوره جاری حاصل شده باشد یا نه باید در سود گزارش شود. بنابراین، هیچ درامد، هزینه، سود یا زیان غیرعملیاتی نباید مستقیماً در سود انباشته شناسایی شود و به موجب آن نام دیگری از مفهوم شمول کلی سود  به وجود می¬آید.

کمیته اجرایی انجمن حسابداری امریکا از مفهوم شمول کلی سود طرفداری و این مفهوم را به شرح زیر توصیف کرد:

"صورت سود و زیان هر دوره مشخص باید کل درامد شناسایی شده و هزینه ها را صرفنظر از اینکه در نتیجه عملیات آن دوره بوده است یا نه، انعکاس دهد تا جایی که صورت سود و زیان موسسه برای هر دوره از سالهای مالی همه سودها و زیانهای غیرعملیاتی را به طور کامل نشان دهد."

پیتن و لیتلتون ( 1940Littelton Paton ) موضع مشابهی  برگزیده و چنین بیان کردند:

"موضع قطعی در اینجا این است که همه عوامل تعیین کننده سود در مفهوم گسترده باید در صورت سود و زیان گزارش شود پیش از آنکه سود خالص در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه انعکاس یابد."

کمیته روشهای حسابداری انجمن حسابداران امریکا از رویکرد عملکرد عملیات جاری طرفداری کرد ولی کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا (SEC ) قویاً از رویکرد شمول کلی سود جانبداری نمود. سپس هیئت تدوین اصول حسابداری امریکا (APB ) مفهوم شمول کلی سود را پذیرفت و این موضوع در نظریه شماره 9 این هیئت با عنوان «گزارشگری نتایج عملیات» (1966) منعکس شد. این هیئت هنگامی که نظریه شماره 20 با عنوان «تغییرات حسابداری»(1971)، و نظریه شماره 30 با عنوان «گزارشگری  نتایج عملیات- گزارشگری آثار فروش بخشی از واحد تجاری، اقلا‌م غیرمترقبه، و معاملات و رویدادهای غیرمستقیم و غیرعادی» (1973)، را منتشر کرد، دوباره این رویکرد را تصدیق نمود.

کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا در اوایل از رویکرد شمول کلی به شدت طرفداری می¬کرد، ولی انجمن حسابداران رسمی امریکا از روشی طرفداری می‌کرد که فقط آثار عملیات عادی را در سود گزارش می‌کرد. از سال 1966 هیئت تدوین اصول حسابداری این انجمن در نظریه های متعددی که منتشر کرد مفهوم شمول کلی سود را پذیرفت.

سایر اقلا‌م سود و زیان جامع از تصمیمها و فعالیتهای اقتصادی ناشی می¬شود. برای ارزیابی اثر این تصمیمها و فعالیتها بر یک شرکت، استفاده¬کنندگان صورتهای مالی باید تغییر در مانده آن اقلام را تعیین کنند و در یک صورت عملکرد مالی ترکیب نمایند. در این راستا در پیشنویس استاندارد، تهیه چنین صورتی الزامی و معیارهایی برای انعکاس وتغییر در سایر اقلام سود جامع و همچنین انعکاس مانده انباشته این اقلام در بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه تعیین شد. پیش از الزام تهیه صورت سود و زیان جامع، شرکتها باید مانده انباشته سایر اقلام سود جامع را در بخش حقوق صاحبان سهام گزارش می‌کردند. بررسی صورتهای مالی شرکتهای فعال در صنایع گوناگون نشان داده است که تنوع  درخور ملاحظه و یکنواختی اندکی وجود داشت اگرچه مانده سایر اقلام سود جامع و تغییرات آن گزارش می‌شد. اگر شرکتی صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام را ارائه کند مانده اول و پایان دوره سایر اقلام سود جامع و تغییرات آن معمولا‌ً آشکار است. ولی برخی از شرکتها سایر اقلا‌م سود جامع را در یک مقوله گزارش می‌کردند یا آن اقلا‌م را با سود انباشته یا سرمایه پرداخت شده جمع می‌کردند. این کار باعث می‌شد که استفاده¬کنندگان صورتهای مالی برای دسته‌بندی  اطلا‌عات به‌گونه¬ای که برای تجزیه و تحلیل عملکرد بتوان از آن استفاده کرد، با مشکل روبه¬رو شوند.

اگر شرکتی صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام را ارائه نکند، استفاده کننده برای یافتن اطلاعات سایر اقلا‌م سود جامع باید یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی را جستجو کند. در برخی از موارد این یادداشتها دربرگیرنده اطلا‌عات مربوط به مانده اول و پایان دوره گزارش بوده ولی تغییر گزارش نمی¬شود. اگر شرکت، مانده سایر اقلا‌م سود جامع را در حسابهای سود انباشته یا سرمایه پرداخت شده گزارش کرده باشد، اغلب یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی حاوی اطلا‌عات کافی برای تفکیک این حسابها نیست. به هرحال، به دلیل تنوع در عمل، استفاده¬کنندگان صورتهای مالی برای کسب اطلا‌عات لا‌زم جهت تجزیه و تحلیل اثر سایر اقلا‌م سود جامع بر شرکت، با مشکل روبه¬رو بودند. گزارشگری سود و زیان جامع، یکنواختی ارائه اطلا‌عات را در بین شرکتها افزایش می¬دهد و به استفاده کارامدتر از اطلا‌عات صورتهای مالی منتج می¬شود.

ارائه مفیدتر اطلا‌عات حسابداری برای استفاده کنندگان

در حالی که استفاده¬کنندگان کم تجربه صورتهای مالی، از ثبات عملکردی در رابطه با سود خالص، سود هر سهم، و قیمت سهام شکایت داشته‌اند، استفاده‌کنندگان با تجربه‌تر رویه عدم افشای برخی از اقلام مهم در صورت سود و زیان را مورد انتقاد قرار داده‌اند و اغلب از این موضوع شکایت داشته اند (انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه گذاری، 1993). بیشتر شکایتها و نگرانیها پیرامون دو موضوع متمرکز شده بود: اول؛ مشکلی که استفاده‌کنندگان در رابطه با افشای اطلاعات مربوط داشتند که در صورت سود و زیان و ترازنامه دفن می¬شد، و دوم؛ اهمیت و اثر این اقلام بر ارزشگذاری حقوق صاحبان سهام.( رائو و والش، 1999) و تعدادی از دانشگاهیان و همچنین حسابداران حرفه¬ای براین باور بودند که این مشکل با تهیه صورت سود و زیان دوم (مکمل) حل می شود (1996Beresford et al ، )( 1996Reither Smith ) آنها معتقد بودند که این صورت مالی نه تنها بر نمایان بودن سایر اقلام سود و زیان جامع می¬افزاید، بلکه مفهوم بودن و همچنین مقایسه¬پذیری میان شرکتها را زیادتر می¬کند. این تغییر باعث می‌شود تا صورتهای مالی به شکلی مفیدتر ارائه شود.

دیدگاه دارایی- بدهی در برابر دیدگاه درامد- هزینه

مناظره برسر رویکرد دارایی- بدهی و موضوع تطابق درامد و هزینه به منظور استفاده برای محاسبه «سودخالص» و استفاده از ارزش جاری در برابر بهای تمام شده تاریخی مطرح است. از آنجا که هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا برای تدوین استانداردهای حسابداری، دیدگاه دارایی ــــ  بدهی را به جای دیدگاه درامد ــــ  هزینه انتخاب کرده است، بررسی برخی ازتفاوتها و شباهتهای بین این دو دیدگاه مفید به نظر می¬رسد.

 طبق دیدگاه دارایی ــــ بدهی، عایدات به عنوان تغییر در منابع اقتصادی خالص در یک دوره در نظر گرفته می‌شود، در حالی که  طبق دیدگاه درامد ــــ  هزینه، عایدات (سود) اندازه گیری اثربخشی یک موسسه در استفاده از منابع برای به دست دادن و فروش محصولات است و لزوماً مبتنی بر، یا محدود به تغییرات درخالص منابع اقتصادی نیست.

 طبق دیدگاه دارایی - بدهی، تعریف سود بر تعریف داراییها و بدهیها متکی است، در حالی که طبق دیدگاه درامد ــــ  هزینه تعریف سود بر تعریف درامدها و هزینه‌ها و تطابق آنها متکی است.

 طبق دیدگاه درامد ــ هزینه، هنگام اندازه‌گیری سود دوره ممکن است «اقلا‌م بستانکار انتقالی»، و «ذخایر» معینی ایجاد شود حتی اگر نشاندهنده منابع یا تعهدات اقتصادی نباشد. طبق دیدگاه دارایی ــــ  بدهی، این اقلا‌م انتقالی تنها هنگامی شناسایی می‌شود که بیانگر منابع یا تعهدات اقتصادی باشند.

 طبق هر دو دیدگاه، اطلا‌عاتی که در صورت سود و زیان گزارش می شود احتمالا‌ً برای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان مفیدتر از اطلا‌عاتی است که در صورت وضعیت مالی گزارش می‌شود.

 هیچیک از دو دیدگاه با ویژگی خاصی که باید اندازه گیری شود به طور خودکار مرتبط نیست. یعنی لزوماً ارزش جاری با دیدگاه دارایی بدهی و بهای تمام شده تاریخی لزوماً با دیدگاه درامد ــــ هزینه شناسایی نمی‌شود.

 طبق دیدگاه دارایی ــــ  بدهی، لازم نیست که کل منابع و تعهدات موسسه به عنوان دارایی و بدهی گزارش شود، یا اینکه کل تغییرات در داراییها و بدهیها در سود گزارش شود. این دیدگاه، اقلام صورتهای مالی را که ممکن است برای منابع اقتصادی خالص انتخاب شود و برای معاملا‌ت و رویدادهایی که ویژگیهای قابل اندازه‌گیری آن منابع خالص را تغییر می‌دهد، محدود می‌کند. سود را می توان فقط برحسب تغییر در خالص منابع (داراییها) تعریف کرد. طبق دیدگاه درامد ــــ  هزینه، سود تفاوت بین درامدها و هزینه ها است و این اقلا‌م ممکن است شامل اقلا‌م لازم برای تطابق هزینه ها با درامدها باشد، حتی اگر بیان کننده تغییر در خالص داراییها نباشد (1991_Robinson ).

تفاوت گزارشگری سود جامع با گزارشگری سود خالص

در استاندارد مربوط به گزارشگری سود جامع بیشتر بر مسئله گزارش و نمایش تاکید می‌شود تا شناسایی و اندازه‌گیری، بنابراین لازم نیست که شرکتها برای گزارش سود جامع اطلاعات مالی جدیدی گرداوری کنند، زیرا همه اطلاعات لازم موجود است. تنها تغییری که بوجود می آید در چگونگی ارائه اطلا‌عاتی است که قبلا‌ً توسط شرکت گرد اوری و  به استفاده¬کنندگان ارائه می‌شد.

در پیشنویس بیانیه شماره 130 هیئت  استانداردهای حسابداری مالی امریکا پیشنهاد شده بود که همه اجزای سود و زیان جامع در یک یا دو صورت سود و زیان (صورت عملکرد مالی) گزارش شود. بنابراین سود و زیان جامع ممکن است در قالب یک صورت مالی جدید، صورت سود و زیان دومی که به مجموعه صورتهای مالی اضافه می¬شود، یا در قالب صورت سود و زیان سنتی ارائه شود.

گزارش سود و زیان جامع در سطح بین¬المللی

برای مقایسه صورتهای مالی کشورهای مختلف تدوین استانداردهای هماهنگ حسابداری ضروری است. به خاطر پیشرفتهای فناوری و بازارهای جهانی، دنیا به جایی رسیده است که کاربست استانداردهای مشابه حسابداری برای همه کشورها ضروری است. مقایسه صورتهای مالی یک کشور (نه فقط یک شرکت) با صورتهای مالی کشورهای دیگر مزیت عمده‌ای را برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی ایجاد می کند (1999Keating ). تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری در بسیاری از کشورها به منظور پاسخگویی به این انتقادات و نیاز به افزایش سطح شفافیت و مرتبط بودن صورتهای مالی با ارزش شرکت به سوی پذیرش رویکرد شمول کلی سود گام برداشته اند. برای مثال، می¬توان به هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا  (ASB ) (بیانیه شماره 3 در سال 1992)، هیئت استانداردهای حسابداری در نیوزیلند ((ASRB NZ (بیانیه شماره 2 در سال 1994)، هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا  (بیانیه شماره130  در سال 1997)، کمیته  استانداردهای بین المللی حسابداری ((IASC (بیانیه شماره 1 در سال 1997)، هیئت استانداردهای حسابداری کانادا ( (ACSB (بیانیه منتشره  در سال 2003)  اشاره کرد.

هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا، در سال 1992، استاندارد گزارشگری مالی شماره3 ( 3FRS ) را با عنوان «گزارشگری عملکرد مالی» منتشر کرد که در آن صورت مالی دیگری که ضمیمه صورت سود و زیان بود معرفی شد که دربرگیرنده همه سود یا زیانهای تحقق یافته بود. این صورت مالی جدید یکی از صورتهای مالی اساسی محسوب می‌شود و اهمیت ارائه آن با سایر صورتهای مالی اساسی یکسان است.

هرچند هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا در این حوزه مقدم است ولی دلایل آن برای گزارشگری سود و زیان جامع با دلایل هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا همانند نیست، و نتایج گزارشگری هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی  امریکا کاملا‌ً با نتایج گزارشگری که هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا به آن دست می یابد یکسان نیست. برخی از انگیزه های این هیئت برای گزارش سود و زیان جامع از رویه¬ای در انگلستان ناشی می‌شود که تجدید ارزیابی داراییهای واقعی یک شرکت را در حسابها مجاز می‌شمارد، و این رویه در امریکا وجود ندارد. ولی هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا کوشیده است تا از تلاشهای صورت گرفته توسط هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا استفاده کند.

افزون بر هیئت استانداردهای حسابداری بریتانیا، کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری در این اواخر متن پیشنویسی را منتشر کرد که ارائه صورت جداگانه‌ای را برای ارائه اقلا‌می از سود که به طور سنتی در صورت سود و زیان گزارش نمی‌شدند، الزامی ساخت. تجدید ارزیابی داراییها، تفاوت ناشی از تسعیر صورتهای مالی شرکتهای فرعی خارجی، نمونه‌هایی از این اقلام هستند.

دلا‌یل توجه هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا به سود جامع

هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا درخواستهای بسیاری مبنی بر گسترش گزارشگری اقلام سود جامع از جامعه تحلیلگران دریافت کرد. تحلیلگران نارضایتی خود را از آنچه در صورت سود و زیان گزارش می‌شود بیان نکرده بودند بلکه نسبت به آنچه در این صورت گزارش نمی¬شود ابراز ناخشنودی کرده بودند. به ویژه عدم رضایت آنها مربوط به رویه¬ای بود که در آن برخی از اقلا‌م سود جامع در حقوق صاحبان سهام گزارش می‌شد.

بخصوص، انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه¬گذاری، یکی از سازمانهای نظارت کننده بر هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا و یکی از بزرگترین و موثرترین گروههای استفاده کننده از اطلا‌عات صورتهای مالی، به هیئت اصرار کرد تا مفهوم سود و زیان جامع را عملی سازد. این هیئت به ندرت چنین درخواست ویژه¬ای را از گروههای استفاده کننده دریافت می‌کند. انجمن مدیریت و تحقیقات سرمایه‌گذاری در گزارش سال 1993 خود با عنوان «گزارشگری مالی در دهه 1990و بعد از آن»، استدلا‌ل کرد که سود و زیان جامع برای گزارشگری مالی بهتر و مفیدتر، در حوزه‌های متعددی لازم است. یکی از این حوزه‌ها گزارشگری اثر تغییر ارزش متعارف اوراق بهادار معاملا‌تی و همه تغییرات در حقوق صاحبان سهام (به غیر از معاملا‌ت با مالکان) است که به عنوان تعدیلات حقوق صاحبان سهام گزارش می‌شد. گزارش این انجمن همچنین حمایت از شمول کلی سود را مورد تاکید قرار داد.

اعضای هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا  به طور کلی بیان کردند که براین باورند که بیشتر ابزارهای مالی در نهایت باید به ارزش بازار شناسایی و اندازه‌گیری شوند و هیئت تصمیم گرفته است که همه ابزارهای مشتقه به ارزش متعارف شناسایی و اندازه¬گیری شوند. افزون بر این، بسیاری از ابزارهای مالی در ترازنامه منعکس نمی¬شد و هیئت شناسایی ابزارهای مالی بیشتری را در صورتهای مالی مورد توجه قرارداد، (1996 (Coupe, et al .

همچنین مایکل ساتن( 1993Micheal H. Sutton ) رئیس وقت حسابداری کمیسیون بورس و اوراق بهادار از گزارشگری سود جامع حمایت کرد. وی در مقاله‌ای که در سال 1993میلادی در مجله مدیران مالی منتشر شد بر ایجاد صورت مالی جدیدی تاکید کرد که اندازه¬گیریهای ارزش متعارف در ترازنامه را بدون گزارش تغییرات این ارزشهای متعارف در صورت سود و زیان، گزارش می¬کند. این روش پیشنهادی صورت مالی جدیدی را مطرح می¬کرد که بین صورت سود و زیان و ترازنامه است و به هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا امکان می داد تا تناقض در اهداف گزارشگری وضعیت مالی در یک تاریخ خاص و گزارشگری سنتی سود خالص برای یک دوره زمانی خاص را مورد رسیدگی قرار دهد.

نیاز به گزارش سود و زیان جامع به خاطر رشد حجم و اهمیت ابزارهای مالی و افزایش اتکاپذیری و مربوط بودن استفاده از ارزشهای متعارف برای اندازه¬گیری آن ابزار اجباری¬تر شد. بنابراین گزارشگری سود و زیان جامع به طور فزاینده مربوط به پروژه ابزارهای مالی است. در پیشنویس ماه ژوئن درباره ابزارهای مشتقه و مصون‌سازی، هیئت به این نتیجه رسید که همه ابزارهای مشتقه باید به ارزش متعارف اندازه¬گیری و شناسایی شوند و به این باور اشاره کرد که هنگامی که مسائل مفهومی و اندازه¬گیری حل شد، همه ابزارهای مالی باید در صورت وضعیت مالی به ارزش متعارف گزارش شود.

شناسایی و اندازه گیری ابزارهای مالی به ارزش متعارف به مباحثه در میان اعضای هیئت منجر می¬شود. از یک طرف، برخی بر این باور هستند که اگر قرار است گزارشگری مالی برای ابزارهای مالی، مربوط باشد پس شناسایی ابزارهای مالی و اندازه‌گیری آنها به ارزش متعارف ضروری است. از طرف دیگر، سایرین بیشتر به دلیل نوساناتی که به تغییر قیمت منتج می‌شود و ممکن است در صورت سود و زیان گزارش شود، در برابر این اقدامات مقاومت می‌کنند. این اختلاف نظرها پیشرفت هیئت را کند کرد. صورت سود و زیان جامع وسیله‌ای است که به کمک آن می¬توان تغییرات در ارزش متعارف ابزارهای مالی را در یک صورت عملکرد نشان داد بدون آنکه بر اندازه گیری سنتی سودخالص تاثیر داشته باشد ( 1996Foster &  Hall ).

ویژگیهای سود و زیان جامع

تمایز بین سرمایه و سود تاریخچه¬ای طولا‌نی در اقتصاد دارد که حداقل به فیشر (1906Fisher ) باز می‌گردد. تمایز بین سرمایه و سود در سطح کلان برای حسابداری مهم است و انتقاد اصلی به حسابداران این است که سود حاصل از  تمام منابع (نقدی و غیرنقدی) را گزارش نمی‌کنند. در مورد حسابداری بازرگانی سود و زیان جامع دارای ویژگیهای زیر است ( 1997: Penman  et al ).

 سود وزیان جامع بین ایجاد ارزش و توزیع آن تمایز قایل می شود. نظریه نامربوط بودن سود سهام میلر و مودیلیانی (Miller &  Modigliani ) طبق تمایز بین سرمایه و سود، بین ایجاد ارزش در واحدهای تجاری (سود) و توزیع ارزش (سود سهام) تمایز قایل می‌شود. نکته این نظریه آن است که پرداخت سودسهام ارزش ایجاد نمی‌کند بلکه ارزش از طریق عملیات ایجاد می شود.

 


جهت کسب اطلاعات بیشتر با شماره 09128069819 و یا ایمیل info@arshiyagroup.ir ماس حاصل فرمایید و یا به شماره 500011008069819 پیامک ارسال فرمایید


ادامه مطلب

حسابرسي مداوم و آناليزهاي ديجيتالي و قانوني Benford

می خواهید شرکت خود را با کمترین هزینه تاسیس کنید ؟ ثبت شرکت ارشیا در کنار شماست
حسابداری شرکتهای خدماتی – حسابداری تنخواه – ثبت شرکت – پلمپ دفاتر –ثبت محدود

 

حسابرسي مداوم و آناليزهاي ديجيتالي و قانوني

 

Benford


همان طور كه مي دايند انجمن بين المللي تكنولوژي جهاني حسابداران ، مسئوليت ارايه راهنمايي لازم در خصوص عمل حسابداري را بر عهده دارد ؛ در عين حال چارچوب هاي اصلي را براي تضمين نظارت كالا و خدمات ، ارزيابي شرايط نامناسب احتمالي ، مديريّت حسابداري ، آناليزهاي رايانه اي ديجيتالي و ساير ابزارها و روش هاي نوين حسابداري را معرّفي مي كند .
حسابداري مداوم ( پيوسته )
يك نظريه يا شيوة جديد حسابداري بي شمار نمي رود و بلكه نوعي روش اصلاح شده با كاهش دوره هاي حسابداري و بالابردن استانداردهاي تضميني و كيفي حسابداري مي باشد ؛ حسابداري پيوسته يك فرايند سيستمي است كه آزمونهايي براي سنجش سيستم نظارت بين المللي بر كالا و خدمات در هر سازمان برگزار مي كند ؛ به اين ترتيب فعاليت هاي ERM شركت ها و مؤسسات با تضمين كيفي و استانداردهاي بين المللي همراه مي شود و دركنار آن رسيك پذيري ( انعطاف پذيري ) شركت ها و تأسيسات هم بالا مي رود .
مؤثر و كارا بودن يك فرايند سيستمي احتياج به كنترل و نظارت دايمي و انعطاف پذيري در مقابل رسيك هاي احتمالي دارد ؛ قانون Benfond به دليل داشتن الگوهاي رياضي مي تواند در بهينه سازي محصولات و كار خروجي شركت ها و مؤسسات تأثير خوبي داشته باشد ؛ به اين ترتيب قانون Boenford دركنار فرايند حسابداري پيوسته مي تواند از كلاهبرداري ، حقّه بازي و سوء مديرّيت در حسابداري داخلي شركت ها و تأسيسات ممانعت كند .
سربرگ :
حسابداران داخلي مي تواند تكنولوژي هاي مبتني بر حسابداري مستمّر و قانون اصلاحي Benford را به نحو مطلوبي به كار گيرند تا از سوء مديريّت و كلاهبرداري و حقّه بازي جلوگيري كنند ؛ اصولاً تقاضاهاي اقتصاد جهاني و پيشرفت ( توسعه ) سريع بايستي ميزان نظارت و ساماندهي و مديريّت بر تقاضاها را افزايش داد ؛ اين نكته در صورتي كه رعايت شود مي تواند تأثيرشگرفي بر روي روند حسابداري داخلي داشته باشد ؛ در واقع با افزايش پيشرفت سيستم هاي كامپيوتري بخش عمده اي از فرايند حسابداري داخلي با انجام مديريّت پيوسته ، بهبود زيادي پيدا كرده است ؛ فرايندهاي مبتني بر تكنولوژي در حسابداري پيوسته طوري است كه اگر به نحو كامل شناسايي شوند، دسترسي به اطّلاعات را بدون كم و كاست و تحريف براي حسابداران فراهم مي كنيد ؛ يك روش ساده ارزيابي اصالت و صحّت اطّلاعات دركنار تشخيص كارايي داده هاي موجود را به كمك آناليزهاي ديجيتالي مي توان با سرعت و دقّت بيشتري صورت مي پذيرد ؛ در حالي كه در مدل هاي قديمي شبيه به Benford با صرف زمان و با خطاي بيشتري انجام مي گيرد .
اصولاً حسابداري مستمّر همراه با تكنولوژي هاي جانبي باعث تقويت تجارت جهاني و استقبال از آناليزهاي ديجيتالي مي شود كه يك نقش اساسي در كنترل و مهار كلاهبرداري ها و انعطاف پذيري در مقابل خطرات احتمالي خواهد داشت. حسابداري مستمر و تكنولوژي هايي مربوط به آن :
همان طور كه گفتيم يك انجمن بين المللي براي ارايه راهنمايي هاي بيشتر در خصوص حسابرسي مستمّر تشكيل شده است و اطلاّعات جامعي راجع به نحوة تضمين كالا و خدمات ارايه شده ، مديرّيت حسابداري و انعطاف پذيري در خصوص خطرات و نقص هاي احتمالي ارايه مي كند ؛ وقتي در اين مقياس وسيع به بحث هاي عملي و علمي در خصوص حسابداري مي پردازد بالتّبع اشكالات مربوط به حسابداري خُرد و محدود را نيز پاسخگو خواهد بود ، مثل آزمون تجارت و داد و ستد جزء به جزء كه چطور بر روي مديريّت نظارتي اثر مطلوبي مي گذارد و همچنين مسايل مربوط به حسابداري كلان مثل معّرفي محدوده هاي رسيك و خطر يا مقايسة برنامه هاي ساليانه و جامع حسابداري را برطرف مي كند ؛ در عين حال انجمن مذكور به تعميم و اصلاح برخي از جنبه هاي پايه اي علم حسابداري مثل توسعة شاخه هاي حسابداري كمبود امكانات و حسابداري تخصِضي نيز توجّه دارد .
جالب است بدانيد كه با توجه به نتايج اخير بدست آمده از مركز تعديل قيمت جهاني در حدود 81 % از كمپاني ها و شركت هاي فعلي از حسابداري پيوسته دارند استفاده مي كنند تا در حال نصب و راه اندازي سيستم هاي مربوط با مشابه آن مي باشند ؛ مطمئنا در آينده اي نه چندان دور حسابداري پيوسته تبديل به يك ابزار كمكي براي آزمون خود كار كيفيّت كار حسابداران داخلي تبديل خواهد شد كه به علاوه بتواند نقشي سيستم هاي نظارتي را به بهترين وجه ممكن ايفا كند ؛ چارچوب مديريّت جامع رسيك در سازمان COSO نيز دوباره روي دستورالعمل حسابداري داخلي هم تمركز دارد ؛ ضمن اينكه فعاليت هاي كنترل و نظارت سنتّي بر مسايل حسابداري را مورد بررسي قرار مي دهد ؛ با اين تفاسير الگو گيري سيستم هايي كه پيشرفت خوبي داشته اند را در بهينه سازي حسابداري مستمّر اهميّت زيادي دارد :
1 ) ارزيابي سيستم هاي كنترلي و نظارتي كه براي حسابداران داخلي در تشخيص معايب و نواقص كمك رسان باشد .
2 ) ارزيابي سطح رسيك پذيري كه حسابداران داخلي مي توانند روي محدودها خطرات و رسيك ها تجربه پيدا كنند .
نقش فرايند حسابداري مستمّر اين است كه خطرات و اثرات منفي ناشي از نظارت داخلي اشتباه را نشان دهد ؛ براي دستيابي به اين هدف مديريّت كاربردي ، حسابداري داخلي ، مديريّت تجاري و رسمي ، بكارگيري دانش IT و .... را بايستي تمام و كمال انجام داد تا بر اساس معايب موجود بتوان اولويّت بندي هاي لازم را در رفع آنها انجام داد .
با اين شرايط مي توان انتظار تأثيرگذاري بيشتر سيستم هاي نظارتي را داشت به خصوص در جاهايي كه معايب با مشكلات جانبي احساس مي شوند .
يكي از بزرگترين مزاياي يك سيستم حسابداري پيوسته اين است كه بر روي بخش حسّاسي فرايندهاي مديريّت بحران سرمايه يا ERM اثر مثبتي مي گذارد؛ به كمك اين روش به كلية جوانب يك بحران اشراف پيدا مي كنيم و در ضمن هم ارتباط منطقي بين روش هاي مديريّتي اصلاحي با بحران پيش آمده ايجاد مي كنيم كه مي تواند در فرايند تصميم گيرهاي استراتژيك و كلان كمك زيادي بكند ؛ به علاوه فرايند حسابداري مستمّر و پيوسته ، كار حسابداران خارجي ( بيروني ) را با بهبود مديريّت حسابداري تسريع مي نمايد و حتّي به آنها اين قابليّت را مي دهد كه روي تأثيرات منفي ناشي از نقص پيش آمده مديريّت جامعي داشته باشند ؛ در پايان ، اشاره مي كنيم كه حسابداري پيوسته و مستمّر سيستم هاي مستقّل و مسنجمي را فراهم مي كند كه مي توان روي نتيجة خدمات يا كار مديريّت كافي را انجام داد ؛ لازم به ذكر است كه حسابداري پيوسته مثل بازنگري يا سرپرستي مداوم نيست زيرا سرپرستي مداوم همزمان با شرايطي تعريف مي شود كه مديريّت جنبة تضمين و اعتمادسازي در معاملات تجاري ، روابط سياسي ، و خدمات يا كالاي ارايه شده را دارد و در اين حالت بايد تفاوت هاي كليدي موجود در نوع و ميزان تكامل مدارك موجود را شناخت و بعداً به ارزيابي اثرات منفي پيش آمده بپردازيم ؛ جالب اينكه يكي از نقش هاي انكارناپذير حسابداري پيوسته اين است كه بر جنبه هاي منفي دقّت داشته باشيم؛ بنابراين وظيفة حسابدار اين است كه اطلاّعات كافي براي كاهش رسيك و خطر داشته باشد ؛ به بيان بيشتر با توجّه به استانداردهاي حسابداري Aicpa ، سرپرستي پيوسته يك دستورالعمل مديريّتي است ، در حالي كه حسابداري پيوسته دستورالعمل اجرايي براي حسابداري داخلي يك سازمان است .
يك سيستم مؤثرّ حسابداري پيوسته داراي شرايط ويژه اي است ، شامل :
1 ) درجة اتوماتيكي بالايي در پردازش و بكارگيري اطلاّعات را اراية داده را نيازمند مي باشد ؛
2 ) اگر اطلاّعات و داده ها خوب شناخته شده باشند و قالب مورد نظر را داشته باشند به راحتي آناليز و بررسّي مي شوند ،
3 ) گزارشات لحظه به لحظه و صحيح در كنار پردازش هاي اتوماتيك باعث مي شود كه كوچكترين نقص و مشكل موجود آمده در نتيجة كار مشخصّ و بارز باشد ؛
4 ) ابزارهاي حسابداري مي تواند به نوبة خود سيستم هاي كارآمد و كنترل كننده هاي جامعي باشند كه ديگر نياز به ساعت ها كار حجيم انساني و تيم هاي حسابداري را مرتفع مي سازند ، لذا بخش جدايي ناپذير علم حسابداري اند .
بنابراين تكنولوژي نقش مؤثّر و قابل توجّهي در سيستم حسابداري پيوسته مي گذارد ؛ مواد خاصي كه در حسابداري مورد استفاده قرار مي گيرند معمولاً در قالب اعداد و ارقام مي باشند ؛ حساب هاي پرداختي ، دريافتي ها ، صندوق ، سياحة اموال ، دفتر دارايي و ....... مكان هايي اند كه دريافت و پرداخت حقوق و پول را دارند و بالتبّع با حجم عظيمي از عدد و رقم روبرو مي باشند ؛ بنابراين تكنيك ها و فنون تجزيه و تحليل داده ها در مقابله با تبهكاران و كلاهبرداران بايستي حفاظت شده و به روز باشند ؛ ولي متأسفانه سيستم هاي كنوني كه براي حسابداري بكار گرفته مي شوند ، عليرغم گران و پرهزينه بودن ، امنيّت آنچناني را در برابر كلاهبرداران و سارقين ايجاد نمي كند ؛ در گذشته حسابداران تنها مي توانستند بخش كوچكي از معاملات را كنترل نمايند ولي در دنياي پيشرفتة كنوني و حضور كامپيوترها ، آنها قادرند جنبه هاي مختلف و انواع گوناگون معاملات و داد و ستدها را ارزيابي كنند ؛ برخي از نرم افزارها از الگوريتم ها و مدل سازي هايي براي تحليل داده ها و اطلاّعات خام بهره مي گيرند .
آزمون هاي آناليز و تحليل داده ها از روش هاي آزمايشي براي جستجوي تفاوتها و روابط و همانندي ها در داده ها بهره مي برند ؛ در عين حال بايد در كنترل سيستم و مقابله با كلاهبرداري هاي احتمالي و رفع نقص هاي با جابجايي هاي ارقام و داده ها نيز كارآمد باشند ؛ همان طور كه گفتيم بسياري از اين آزمون ها هزينه بر و گران اند ولي اغلب كمپاني ها اعتقاد دارند كه با بكارگيري چنين نرم افزار ها و آناليزورهايي خيلي سريع بازگشت سرماية قابل توجّهي را خواهند داشت ؛ كمپاني هاي استاندارد سازي و اراية دهندة گواهينامه ها و اعتبارنامه هاي امنيتّي سعي فراواني در كاهش كلاهبرداري ها و سرقت ها و سوء استفاده هاي خارجي از نرم افزارها دارند تا ايمني مورد انتظار فراهم شود .
معنادار بودن داده ها مثل اغلب روش هاي ارزيابي حسابداري واجب است ولي نبايد اشتباه باشند و حتماً مورد تأييد سازمان ها و منابع رسمي قرار بگيرند ؛ در واقع هدف اصلي آناليز داده ها توسعة الگوهايي است كه بتوان شرايط بهرنجي مثل كلاهبرداري و سرقت و سوء استفاده هاي خارجي را محدود كرد و محدوده هاي مجازي را براي آنها تعريف كرد كه به راحتي قابل هك كردن نباشند ؛ حسابدار داخلي هم در ابتدا چارچوبي را براي خودش به نام رفتار طبيعي و عادتي تعريف مي كند تا با اين فيلتر بسياري از معاملات و دادوستد هايي را كه مغاير با چنين الگوهايي است و رفتار غيرطبيعي يا غيرعادي به شمار مي روند را خيلي سريع تشخيص داد ؛ ثانياً هر نوع معامله يا خريد و فروشي را كه احساس مي كنند داراي اطلاّعات و فاكتورهاي خدشه دار است و ممكن است در خروجي كار يا خدمات انجام شده با مشكل احتمالي روبرو شوند ، انجام ندهند .
البتّه با كمّي دقّت در خصوص فاكتورها و داده هاي خريد و فروش ، يك حسابدار به راحتي مي تواند وجود نقص با شبه مبني بر رفتار غيرعادّي يا كلاهبرداري را در روند داد و ستدهاي يك شركت تشخيص دهد .
مثلاً يكبار معاملات و خريد و فروش هاي كوچك و بار ديگر معاملات حجيم و كلان را مورد ارزيابي قرار دهيم ؛ اصولاً فايدة داده هاي معنادار كمك شاياني است كه در تهيّة فايل هاي اطلاّعاتي و بايگاني ( آرشيو ) آماري دارند ؛ لذا در صورت فريب كاري يا دست بردن احتمالي در داده ها به راحتي مي توان به وقوع چنين حالتي پي برد ؛ لذا با بكارگيري ابزارهاي مدرن حسابداري و كامپيوتر هاي احتمالي سرقت و سوء استفاده از داده ها را به صفر مي رساند و لذا يك امنيّت اطلاّعاتي بوجود مي آيد و بالتّبع كنترل هاي كمتر و نظارت هاي راحت تري را براي مسئولين به ارمغان مي آورند .
قانون Benford :
آناليزهاي ديجيتالي مي توانند الگوهاي ناهمگون و متفاوتي را مثل چند مورد متوالي پرداخت حقوق با پرداخت هاي بيش از معيار استاندارد يا عدم پرداخت احتمالي را بيابند ؛ اين چنين آناليزهاي رقومي يا ديجيتالي بر پاية اصول رياضي موجود در قانون Benford مي باشند و به همين دليل توانايي تحليل حجم بالاي داده هاي مربوط به سازمان هاي بزرگ را هم دارند ؛ اگر شخصي اقدام به تحريف داده ها كند بايد از ديگران تجربه و تخصّص بيشتري داشته باشد ولذا يك الگو يا برنامة خاصّي براي اين منظور تنظيم مي كند .
لذا اگر يك دسته از اطلاّعات ( داده ها ) تحريف شوند يك علامت يا نشانة قرمز در آنجا مشخصّ مي شود ولذا به سادگي به تقلّب و تحريف ايجاد شده پي مي بريم ؛ هم اكنون قانون به عنوان اوّلين قانون رقومي و ديجيتالي مدّنظر مي باشد ؛ مثلاً اگر در يك جمعيّت تصادفي از اعداد و ارقام ، رقم اصلي 1 در حدود 30 % و 2 در حدود 18 % ، 3 نزديك به 12 % از تكرار را دارند و به همين ترتيب ادامه مي يابد ؛ پي بردن به اين الگوي شگفت انگيز توسّط ستاره شناس امريكايي Sinon Newcombe صورت گرفت ؛ بالغ بر صد سال قبل ، Newcombe در سال 1881 ميلادي متوجّه شد كه صفحة نخست كتاب هاي لگاريتمي كه عموماً با شمارة 1 آغاز مي شدند به طور تكراري در آخرين صفحات هم استفاده شده است .
بر پاية چيزي ادّعايي Neweombe اثبات كرد كه احتمال وقوع يك عدد مثل N برابر است با : ( 1 + N ) log ؛ برخي از ناگفته هاي قانون law دوباره توسط Frank Benford در سال 1938 ميلادي دوباره مورد بازنگري قرار گرفتند كه به نام قانون اعداد ناهمگون يا نامتجانس معروف شدند ؛ او اين قانون را با آزمون و خطاي تعداد زيادي جمعيّت هاي تصادفي استخراج نمود ؛ اين قانون بر پاية اين واقعيّت كه دسته عددهاي تصادفي در دنياي واقعي ( مادّي ) به صورت لگاريتمي توزيع مي شوند ولذا لگاريتم چنين اعدادي داراي توزيع يكپارچه و مشابهي خواهند داشت ؛ در سال 1951 ميلادي Rogel pinklam دريافت كه الگوي مذكور مقياس بدون تغييري دارد ؛ مثلاً اگر يك جمعيّت مورد تأييد قانون Benfond مي باشند در يك عدد ثابت بايد ضرب شوند ، از جمله براي تبديل دلار به يورو يا براي زماني كه كميّت هاي فروخته شده را در قيمت فروش ضرب كنيم .
با اين تفاسير قانون مذكور براي نخستين بار توسّط Theodaye Hill در سال 1988 ميلادي تهيّه شد ؛ شكل 1 نشان مي دهد كه توزيع مبنا در قانون Benford به چه نحوي مي باشد ؛ لذا تغيير از رقم 1 به 2 احتياج به 100 % تغيير دارد ، در حالي كه تغيير از 3 به 5 تنها به 20 % تغيير احتياج دارد ؛ اگر اين اعداد را با لگاريتم مبناي 10 يا استفاده كنيم ، مي توانيم دقيقاً مشاهده كنيم كه اعداد كوچكتر داراي شانس و احتمال بيشتري براي وقوع نسبت به اعداد بزرگتر دارند ؛ توزيع پيشنهادي بر اساس فرمول مذكور برابر است با : فراواني مورد انتظار براي عدد N = ( ) log است .
شكل شمارة 1 كه اگر رقم با عدد اصلي اقبالش پيدا كند ، احتمال وقوع كاهش پيدا مي كند ، عدد صفر به عنوان يك عدد اصلي مورد بررسّي قرار نمي گيرد زيرا جايگاه معينّي براي نشان دادن موقعيّت يك نقطة اعشاري را ندارد ؛ لازم به ياد آوري است كه هرگونه محدوديّت ساختگي در داده ها نتايج دلخواه را به همراه ندارد ؛ براي مثال انسان داراي سطحي از IQ يا بلنداي قامت است كه داراي مقادير MAX و MIN بالتبّع مي باشد كه مورد تأييد قانون Benfond نمي باشد ؛ يعني قانون Benfond داراي قابليّت هاي رياضي و ثابت هاي مادّي يا فيزيكي و داده هاي جغرافيايي مي باشد ؛ آزمون Benfond مبناي نظري اش بر پاية تعدادي دستة ارقام استوار است كه قابل دسترس و تحليل علم رياضي يا ساير علوم باشد ؛ در عين حال Benfond قانون مذكور را براي جنبّه هايي مثل : مساحت رودخانه ها ، جمعيّت شهرها ، وزن مولكول ها و قيمت ها يا هزينه ها يا درآمدها بكار مي برد ؛ خيلي زود در سال 1972 ميلادي ، Hal varian كه پروژه هاي دولتي - بازرگاني و برنامه ريزي هايي جامع مي توانند قانون Benfond را براي كنترل و ارزيابي اشتباهات ناشي از بكارگيري اعداد و ارقام حجيم را استفاده كنند ؛ البتّه فرض زير را بايد بپذيريم كه :
اعداد اشتباه و مخدوش با نظم و يكپارچگي خاصّي طبقه بندي مي شوند ولي داده هاي خام يا طبيعي در الگوي Benford قرار مي گيرند .
جالب است بدانيد كه دكتر Nigrini Marc كه پايان نامه اي در خصوص قانون Benford در اخذ ph.d نوشته بود ، اعلام نمود كه الگوي Benford مي تواند در برقراري امنيّت بيشتر توسّط قاضي دادگستري بروكلينBrooklyn مورد استفاده قرار گيرد تا به راحتي كلاهبرداري ها و اخّاذي ها را مهار و كنترل كنند ؛ به همين منظور او اقدام به تهيّة يك آرشيو رقومي از آناليزهاي ديجيتالي جمعيّت هاي تصادفي و شناسايي كلاهبرداري هاي عمده در جامعه نمود ؛ سپس آزمون هاي متعددّي روي انواع گوناگوني از داده هاي حسابداري و مالي نيز به عمل آورد تا در نهايت نتايج آزمون را تعميم و تطبيق دهد ؛ اصولاً اين قانون اهميّت غير قابل انكاري در حسابداري ، پزشكي قانوني و دادگستري و قضاوت دارد و شايد تأثيرات مفيد آن بعدها ملموس تر شود ؛ چند نمونه از كاربردهاي اين قانون عبارتند از :
1 ) دادگستري نيويورك از آزمون Benford براي بازگرداندن ماليات هاي مشكوك در بخش ماليات بردرآمد كلاهبرداران و مظمنون ها استفاده مي كنند؛ 2 ) آزمون Benford انجام شده روي حساب هاي پرداختي ايالت كاليفرنيا نشان داد تعداد زيادي از حقوق هاي پرداختي به شاكيان در مشاغل گوناگون پايين تر از سطح مصّوب و قانوني بوده است ؛
3 ) آزمون Benford انجام شده روي محصولات پزشكي و اتومبيل هاي توليدي ايالت نيوجرسي مواردي از نقض پيمان هاي بيمه ها و گواهينامه هاي تضمين كيفي را ثابت نمود ؛
4 ) در چندين مورد آزمون Benford از خريداران و فروشندگان كالاهاي مختلف در ايالت اوكلاهاما مواردي از گران فروشي به اثبات رسيدند ؛
5 ) وقتي كه يك شركت يا مؤسسّه قصد نوسازي سيستم هاي كامپيوتري و رايانه هاي قديمي خودش را دارد ، بايد ابتدا گواهي شايستگي و صحّت سيستم
هاي جديد را دريافت كند و به اصطلاح مجوّز تضمين كيفيّت را امراض نمايد مثلاً
در حين فرايند تبديلي شركت ها و سازمان ها اين مورد بايستي رعايت شود ؛
6 ) اين آزمون همچنين در ايالت فلوريدا براي پي بردن به تفاوت هاي ميان عكس هاي دوربين هاي دستي و ديجيتالي با اندازه گيري تعداد pixel هاي عكس صورت پذيرفت و در همين حين به مواردي از كلاهبرداري و فريبكاري پي برده شد .
لازم به ذكر است كه آناليزهاي ديجيتالي با توجّه به پاية رياضي و آماري كه دارند مي توانند به راحتي داده هاي مخدوش يا تكراري را از بين يك گروه حجيم از اعداد و ارقام تشخيص و تميز دهند ؛ لذا سيستم هاي حسابداري مستمّر اين اطمينان و اعتماد را در خصوص تميزدادن موارد عيرمادّي به مشتري مي دهند و همين عامل سبب توسعه و استقبال عمومي از آن شده است .
حتي سيستم هاي مركزي مجّهز به حسابداري مستمّر قادرند اطلاّعات ذي قيمتي را در خصوص مناطق وقوع كلاهبرداري و موارد غالب كلاهبرداري و زمان يا فصل وقوع كلاهبرداري را به مردم تمام و كمال ارايه مي كند تا اينكه معاملات و داد و ستدها با كنترل و نظارت بيشتر در اين شرايط صورت پذيرد و هدف اصلي مطمئناً كاهش ميزان جرم و كلاهبرداري و سرقت در سطح جامعه مي باشد ؛ سپس قانون Benford به نوعي نواحي تحت كلاهبرداري و سرقت و ..... را ايروله و پاكسازي مي كند و هدف انجمن ERM هم تعميم دادن الگوهاي رفتاري عادّي و طبيعي ميان خريدار و فروشنده است تا با اعتماد سازي بين طرفين نوعي آرامش رواني حكم فرما است .
به همين منظور اقدامات زير را در اولويت قرار داد :
1 ) شناسايي مناطق بروز خطا و اشتباه و درصد بروز موارد منفي براي هر منطقه؛
2 ) در يك نمونه گيري تصادفي تعداد افراد متقلّب و داراي انگيزه هاي كلاهبرداري را در يك جامعة آماري تشخيص داد ؛
3 ) نتايج بدست آمده را در مقياس كلان براي معاملات و داد وستدهاي كلان ( بين المللي ) نيز تعميم داد ؛ همان طور كه قبلاً اشاره كرديم كاربرد قانوني Benford با پروژة حسابداري مستمّر احتياج به فراهم سازي سيستم هاي نظارت و بازرسي و امنيتّي مجهّز ي دارد ؛ البتّه استفاده از شاخص هاي فيلترينك داده هاي ورودي ، اين اطمينان را به حسابدار مي دهد كه در بخش نظارتي و كنترلي خيلي راحت تر به موارد نقص و خطا پي ببرد ؛ قانون Benford علي رغم سادگي و قابل فهم بودن هنوز هم مؤثر ( كارا ) است و به راحتي قابليّت پردازش تمامي بخش هاي مربوط به حسابداري داخلي سازمان ها و شركت ها را دارد ؛ ولي به منظور بهينه سازي و به روز رساني اين قانون و آزمون هاي مرتبط با آن لازم است كه موارد ذيل رعايت شوند :
1 ) استفاده از اطلاّعات حسابداري صحيح و كامل ؛
2 ) اطلاّعات و داده هاي استفاده شده براي آناليز و تحليل بايد قالب استانداردي داشته باشند ؛
3 ) بكارگيري دايم آزمون هاي تصحيح كنندة قانون Benford ؛ اصولاً قانون Benford از داده هايي استفاده مي كند كه نتيجة تركيب اعداد و ارقام باشند يا اعداد و ارقام مربوط به معاملات و دادو ستد باشند ؛ اغلب داده هاي حسابداري در مناطق تحت خطر در برگيرندة اعداد تركيبي اند ، مثل حساب هاي پرداختي ( شركت ها بارها قيمت هر واحد را تغيير مي دهند ) ؛ خريدو فروش ( هم در واحدها و هم مقدارهاي دلارها ) ، دريافتي ها و پرداختي ها ، نظارت هاي مربوط به حقوق هاي پرداخت شده ، گرانفروشي ، فاكتورهاي ايمني و گواهينامه هاي تضمين كيفيّت ، اموال و دارايي هاي ضبط شده ، بيمه هاي عمر و تندرستي و ........ بايستي تمام داده هاي خود را با استفاده از قانون Bendford مورد آناليز و بررسّي قرار دهند ؛ شكل شمارة 2 نمونه هاي بيشتري از داده هاي مناسب براي آناليز قانون Benford را نشان مي دهد ؛ فرض اصلي قانون Benford انتخاب يك جامعة تصادفي از اعداد است كه بر خلاف توزيع هاي معمول مورد بررسّي و اندازه گيري قرار بگيرند ، ضمن اينكه بايستي داده هاي حسابداري كامپيوتري يا رقومي شده باشند ( مثل قيمت هر واحد كميّت فروخته شدة تكراري ) ، در عين حال بايستي مورد تأييد قانون Benford هم باشند .
با تمام اين تفاسير ، قانون Benford را براي تمام گروه ها و جمعيّت هاي اعداد نمي توان بكاربرد ، بلكه شرايط اوّليه اي را در بكارگيري قانون Benford لازم است رعايت كنيم :
1 ) همواره اعداد را با توزيع هاي تصادفي بايستي آناليز نمود ؛
2 ) تمامي دادو ستدها و معاملات را بايستي با نسبت مشابهي اندازه گيري نمود مثل : ارزش دلار ، كميّت هاي عددي ، وزن و ......... ؛
3 ) در بين مقادير نبايستي MAX و MIN وجود داشته باشد ؛
4 ) اعداد را قبلاً نبايستي علامت گذاري نمود ( مثل يك سري از داده هاي مربوط به فاكتورهاي فروش يا سياحة خريد ) ؛
5 ) مقادير را نبايستي در دسته هاي خاصّي طبقه بندي نمود ( مثلاً : ارقام فروش بين 35 دلار تا 75 دلار براي يك كالا ) ؛
6 ) اعداد و ارقام نبايستي تحت تأثير نظرات شخصي افراد باشند و از يك قاعدة خاصّي الگو بگيرند ( مثللاً قيمت فروش يك كالا يا انصراف ATM براي بالانبردن آستانة تحريك رواني جامعه به جاي 15 دلار حدوداً 9.99 دلار ذكر شود ؛
7 ) اين قانون را نمي توان براي كلاهبرداري هاي فاقد مدرك و اثر مثبت شده مثل : رشوه خواري و تطميع و دزدي از منازل بكاربرد ؛ مجدّداً يادآوري مي كنيم كه شركت ها با حجم بالايي از داده ها و ارقام روبرويند كه در قالب فاكتور فروش ، سياحة خريد ، واحدهاي خريد و فروش ، حقوق ها ، دريافتي ها و پرداخت ها ، ورودي و خروجي و بيلان صندوق ، ارقام و اعداد مربوط به استخدام و رقم هاي بالاي چك مي باشند ؛ لذا براي اينكه به نحو مطلوبي مورد آناليز قرار بگيرند بايستي با بكارگيري نرم افزارها ي اختصاصي حسابداري و آمار آنها را در فُرمت ( Format ) مورد پذيرش قانون Benford تبديل نمود . جالب است بدانيد كه سيستم هاي برنامه ريزي و مديريتّي منابع را مي توان به مهبت آناليز بهتر اعداد و ارقام به كار گرفت ، در واقع يكبار داده ها را به فُرمت ( Format ) استاندارد در مي آورند و اعداد خروجي را بايگاني مي كند ، سپس آزمون هاي مرتبط با قانون Benford را مثلاً با نرم افزار Excell انجام مي دهند ؛ همان طور كه مي دانيد آزمون هاي مورد استفاده در قانون Benford در بخش Tools و Macrs مربوط به نرم افزار Excall وجود دارند ؛ اصولاً يكي از فوايد مهمّ قانون فوق قابليّت جايگزيني موارد غيرطبيعي در الگوها ي عددي و تربيت داده ها است ؛ قانون Benford را همچنين مي توان در تشخيص اعداد و ارقام ساختگي و يا داده هاي جديدي كه بيش از حّد استاندارد گرد شده اند ( Rounding ) مورد استفاده قرار دارد .
تست هايي ذيل را معمولاً در قانون Benford بر روي اعداد و ارقام صورت مي دهند :
1 ) آزمون رقم اوّل :
اين تست براي اطمينان از تناسب يا قابل قبول بودن داده ها است و به حسابدار در تمايز دادن داده هايي كه منطبق بر الگوي Benford نمي باشند ( مورد تأييد نيستند ) كمك مي كندد ؛ عدد اوّل معولاً در سمت چپ قرار مي گيرد و در غالب اوقات سعي مي شود كه عدد صفر نباشد ؛
2 ) آزمون عدد دوم :
اين تست هم براي اطمينان از تناسب و قابل قبول بودن داده ها است و بالتبّع جايگزيني اين عدد با توجّه به عدد اوّل و بعد از آن صورت مي پذيرد .
3 ) آزمون ارقام اوّل تا دوم :
اين آزمون ناهمگوني در داده ها را كه در دو آزمون قبل به راحتي قابل تشخيص نبودند را خيلي سريع پيدا مي كند مثلاً اگر حالت مضاعف با دوبله شدن را در داده ها داشته باشيم و به طور كلّي اين آزمون دربرگيرندة ارقام دو بخش قبلي مي باشد .
4 ) آزمون ارقام اوّل تا سوّم :
اين آزمون تمركز فوق العادهّ زيادي روي مواردي كه بي دليل مضاعف پا دو برابر شده اند و يا اعدادي كه داراي مجوّز و تأييديه مي باشند ، مثلاً حقوق هايي كه فقط با امضاي كارگزيني پاريش اجازة افزايش آنها صادر شده است را تأييد مي كنند ؛ چشم انداز بكارگيري قانون Benford اين است كه تمام جوامع شبري مثل يك نمونه قابل نظارت و كنترل باشند كه البتّه با واقعيّت فاصلة زيادي دارد ؛ در واقع با توجّه به حجم بالاي دادة مورد استفاده جهت جلوگيري از بروز خطا يا نقص يا تحريف يا كلاهبرداري بايستي با مديّريت و تمركز كافي اقدام به آناليز ديجيتالي آنها طبق استانداردهاي Benford نمود و علاوه بر آن روي زير مجموعه هاي فرعي نيز آناليزهاي مذكور با همان وسواس و دقّت صورت بپذيرند ؛ آزمون اختصاصي براي زيرمجموعة به صورت زير مي باشد :
1 ) آزموني براي تشخيص فاكتورهايي مثل اندازة نسبي داده ها كه مثلاً يك داده بزرگي نامتجايانيست يا ناهمگوني نسبت به سايرداده ها نداشته باشد ؛ در صورت وجود اين حالت احتمال بروز خطا يا نقص در پردازش داده ها وجود دارد؛ بواقع زماني كه اين زيرمجموعه اعداد بزرگتراز حّد معمول را داشته باشيم شانس بيشتري براي بروز خطا و نقص بوجود مي آوريم ؛
2 ) در آزمون ستون يكسري از داده هاي مرتبط با يكديگر را همزمان آناليز مي كنيم تا متوجّه شويم كه كدام زير مجموعه مورد تأييد الگوي Benford نيست ، مثلاً داده ها و ارقام ناهمگون و مقادير دلار را مي توان با هم آناليز كرد تا اينكه ببينيم كداميك مشابه الگوهاي Benford نمي باشند ؛
3 ) اين آزمون ها مي توانند براي الگوهاي گرد شدة غيرعادّي يا غيرطبيعي فوق العادّه مؤثر باشند :
3 ) اين آزمون ها همچنين مي توانند براي تمايز اعداد تكراري و با فراواني غيرطبيعي مثل اعداد سياحة خريد و فروش ،ميزان حقوق پرداختي ، اعداد دست فروشي و ...... مؤثر باشند .
عموماً آزمون احتمالات مربّع chi براي تأييد و تصحيح داده هايي كه با الگوي Benford شباهت ندارند يا ناهمگوني هايي ديده مي شود .
بكار مي رود ؛ ابتدا بر آوردها ي اوّليه صورت مي پذيرند و در گام بعدي پردازش حسابداري مستمّر انجام مي شود و در عين حال گزارش از مكانيسم هاي انجام شده تهيّه كنيم تا براي بهينه سازي مدل هاي حسابداري ، شركتها با ابهامي روبر و نشوند ؛ همان طور كه قبلاً اشاره شد آناليز ديجيتالي داده ها زماني كه با حجم عظيمي از دادو ستدها و معاملات روبرو هستيم بيشتر به چشم مي آيد ؛ لذا با صرف زمان هزينة كمتر پردازش داده ها سريع تر صورت مي پذيرد ، امّا براي دستيابي به اين هدف احتياج به ابزارهاي كامپيوتري و رايانه هاي پيشرفته داريم تا اينكه حتي الإمكان از دخالت نظرهاي شخصي حسابدار در پردازش نهايي جلوگيري كنيم ، در واقع حسابدار فقط يك كاربر صرف باشند.
در ضمن آرشيو داده هاي ديجيتالي هم ضروري و لازم اند ؛ غالب اين فعاليت ها در صورتي كه حسابداري داخلي طبق روال و شيوة مشخصّي صورت پذيرد ديگر احتياجي به مرافبت و نظارت مداوم ندارند ، البتّه هر روز يا هر ماه بايستي كليّه دستور العمل هاي مربوط ، حسابداري در صورت نياز با روش هاي قديمي حسابداري هم كنترل شوند ( البتّه اين كاربردي اطمينان بيشتر است و لزومي ندارد ) .
بكارگيري روش هاي جايگزين و متنّوع در حسابداري مي تواند ضريب اطمينان را براي پردازش هاي بزرگي مثل دادو ستدها و معاملات كلان بالا مي برد و از سوي ديگر بروز خطا يا نقص در تكنيك هاي حسابداري مستمّر را كاهش مي دهد ؛ بواقع حسابداران با بكارگيري تكنيك هاي حسابداري همزمان ، ضمن نظارت كامل بر كلّ يك سيستم ، كار حسابداري خود را با بهترين پردازش انجام مي دهند ، در حالي كه پردازش سنتّي داده هاي خام ساعت ها كار مشقّت بار را مي طلبد .
بواقع اگر حسابدار از سيستم حسابداري همزمان استفاده كند ، در صورتي كه هرگونه بي نظمي يا خطا يا كلاهبرداري ( فريبكاري ) رخ بدهد ، حسابدارهاي داخلي مي تواند به وضوح تأثير آن را بر كل پردازش متوجه شود و از طريق صفحه مانيتور يا پرينتر اين نقص را به اطلاع حسابدارهاي قبلي برساند ، بنابراين به كمك قانون Benford داده هاي ديجيتالي مورد تأييد را به حسابداران داخلي تحليل مي دهيم كه احتمال بروز نقص يافريبكاري يا دخل و تصرف در آن ها شديداً كاهش يافته است حال اگر از تكنيك حسابداري همزمان در كنار قانون Benford استفاده كنيم ، اگر اطلاعات پردازش شده مورد تأييد قانون Benford نباشند ، حسابدار به هر نحو ممكن براي اصلاح پردازش يا اصلاح اطلاعات خبردار مي شود ؛ جالب است بدانيد كه يكي از تكنيك هاي حسابداري جايگزين كه در كنار قانون Benford مي توان استفاده كرد ، روش SCARF يا سيستم نظارت بر فايل پردازش شدة حسابداري نام دارد كه با كمك اين روش ميزان كارايي سيستم را با نظارت مداوم بركل داد وستد ها و معاملات خرد يا كلان به حداكثر مقدار ممكن رسانده ايم .
اصولاً با روش هاي حسابداري سنتّي پس از جمع آوري و بايگاني داده ها منتظر تأييد آنها توسط قانون Benford و كسب مجّوز بوديم ولي فايلي كه توسّط SCARF نوشته مي شود ، هر لحظه براي شاخه هاي ديگر حسابداري و مواقع اضطراري و معاملات بين المللي قابل استفاده اند ، بدون آنكه خدشه يا نقص يا اشتباهي رخ دهد .

 

 

 


ادامه مطلب

حسابرسي مديريت

هدیه ویژه را از ما بخواهید
ثبت شرکت – تغییرات – ارائه صورتجلسات –پلمپ دفاتر – کد اقتصادی –حسابداری – ثبت محدود


حسابرسي مديريت 

 

چكيده مقاله

با توجه به اين كه فرهنگ نقد و بررسي در تمامي موارد موجبات اصلاحات و بهبود و تعالي اشخاص ـ  اعم از حقيقي يا حقوقي ـ  را فراهم مي‌نمايد و موضوع بايد توسط كارشناساني آگاه با ابزاري كارا مطابق دستورالعملها و چارچوب‌‌هاي مشخصي باشد، عقلايي خواهد بود چنانچه مسايل و دشواريها به منظور برخورداري از كارايي كافي و بررسي عملكردها در ابعاد گوناگون (فرهنگي، اجتماعي، سياسي، اقتصادي، قانوني، ملي و...) مورد مطالعه و ارزيابي قرار گيرند؛ از اين رو در اين مقاله پس از بررسي اجمالي تاريخچه و ديدگاه‌‌هاي بين‌المللي درباره حسابرسي مديريت، نياز‌هاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب و تغييرات كيفي كه در انجام حسابرسي صورت پذيرفته است مورد بررسي قرار گرفته و به دنبال آن نقش جديد حسابداري مديريت در ارزش آفريني در سازمانها تبيين شده است. توجه به تحقق اقتصاد اسلامي و نقش حسابداران و ويژگي‌‌هاي مورد نياز آنان نيز از مباحث ديگري است كه در اين مقاله به آن پرداخته شده است.

حسابداران و حسابرسان خود به عنوان عامل تغيير به شمار آمده و موقعيتي استراتژيك يافته‌اند. از اين رو حسابداري براي موقعيت‌‌هاي استراتژيك نسبت به ساير اصطلاحات در اين زمينه ترجيح دارد.

 

واژه‌‌هاي كليدي:

حسابرسي، حسابداري، نياز‌هاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب، شاخص‌‌هاي اطلاعاتي، سيستم‌‌هاي اطلاعاتي، مسئوليت‌‌هاي حسابدار آينده، انواع حسابداري، نقش‌‌هاي حسابداران و حسابرسان، حسابداري براي موقعيت‌‌هاي استراتژيك.

 

مقدمه

نظر به اين‌كه حسابرسي مديريت در دنيا مطلب جديدي نيست؛ از اين رو در آغاز تاريخچه حرفه حسابرسي را به‌طور اختصار مرور مي‌كنيم و سپس به ديدگاه بين‌المللي درباره حسابرسي مديريت خواهيم پرداخت.

تاريخچه حرفه حسابرسي در جهان

الف) حسابرسي اوليه (Initial Audit) به منظور كشف تقلبات و سوء استفاده‌‌هاي مجريان امور در مؤسسات انجام مي‌گرفت و به حسابرس، عنوان«بازرس»(1) نيز اطلاق مي‌گرديد.

ب) به تدريج با پيشرفت دانش حسابرسي و تحولات انجام يافته در صنايع، نياز جامعه اقتضاي تجديدنظر در تعريف را نمود و عملاً حسابرسي صورت‌‌هاي مالي (Financial Statements Auditing) در واقع خلاصه عملكرد سازمانها است و كاربرد آن مستلزم رعايت استاندارد‌هاي مورد قبول حسابداري است – جايگزين گرديد.

ج) امروزه آشنايي با كارايي و اثر بخشي مديران – اعم از دولتي و خصوصي ـ  درانجام وظايف محوله به منظور تأمين اهداف خاصي ـ  به علت برخورداري از تشكيلات بزرگ و پيچيده سازمانها و مخاطراتي كه آنها را تهديد مي‌كند موجب علاقه‌مندي اشخاص ذينفع است. انتظارات آنها مشاهده گزارشاتي است كه مبتني بر واقعياتي است كه جنبه نقادي داشته و متفاوت از انواع گزارشات قبلي باشند.

 

ديدگاه بين‌المللي درباره حسابرسي مديريت

حسابرسي مديريت، در ساير كشورها نيز داراي سابقه است. در واقع، كشور بريتانيا به صورت آشكار، بعد از بسياري از كشور‌هاي ديگر، حسابرسي مديريت را شروع كرده است. در اين فصل، توسعه حسابرسي در پنج كشور مورد اشاره قرار مي‌گيرد. سه كشور اول، عضو جامعه مشترك المنافع با انگلستان يعني كشور‌هاي كانادا، استراليا و زلاندنو هستند. كانادا، اولين كشوري بود كه حسابرسي مديريت را هعمراه با يك رشته الزامات حسابرسي شروع كرد و آن را «حسابرسي جامع» ناميد. در استراليا، دولت مركزي، حسابرسي كارآيي را قبول كرده است و هر يك از ايالتها نيز درحال ارزيابي مجدد نقش حسابرسي هستند؛ براي مثال، در ايالت ويكتوريا، بررسي‌هاي زيادي درباره اندازه‌گيري اثر بخشي سازمانها و برنامه‌ها صورت گرفته است.

ايالات متحده آمريكا، چهارمين كشوري است كه مطرح است. در اين كشور، رئيس اداره كل حسابداري، مسئوليت تدوين اصول حسابداري، استانداردها و الزامات و همچنين، حسابرسي و رسيدگي را به عهده دارد.

پنجمين كشوري كه معرفي مي‌شود، سوئ داست كه اداره حسابرسي ملي آن‌، براي اولين بار در اروپا، در سال 1970 ، حسابرسي مديريت را قبول و اجرا كرد.

نياز‌هاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب

نياز‌هاي اطلاعاتي جامعه از مديران منتخب را مي‌توان به شرح زير خلاصه نمود:

الف) شناخت توانايي‌هاي مديران و فراهم بودن زمينه‌‌هاي رشد در مديران ارشد.

ب) بهره‌گيري مطلوب از امكانات مجموعه.

ج) افزايش بازدهمي در جميع جهات و كاهش هزينه فرصت از دست رفته.

د) وضع آيين‌نامه‌ها و مقررات( يا اجراي قوانين موضوعه) و به عبارتي اعمال كنترل‌هاي داخلي جهت حفظ اموال، جلوگيري از سوء استفاده در سازمان و به كارگيري استعدادها و توانمندي‌هاي كاركنان درحد بالا و در ن‌هايت كاربرد حسابداري سنجش مسئوليت‌ها در جزءجزء واحد‌هاي تابعه.

هـ) چگونگي برنامه‌ريزي، سازماندهي، هدايت كنترل و شناسايي نقاط قوت و ضعف عملكردها براساس بودجه تنظيمي و امكانات بالقوه سازمان.

و) شناخت هزينه‌‌هاي جذب نشده توليد و انحرافات ظرفيتي و انحرافات كارآيي و..

ز) بررسي كاهش هزينه‌ها به منظور صرفه‌جويي و ارتقاي كيفيت با نوآوري و پژوهش.

ح) آشنايي با نستب‌هاي مالي و شاخص‌هاي صنعت به شرح زير:

1) شاخص اقتصادي: در بردارنده اظهارنظر نسبت به بازده هر يك از توليدات شركت (مؤسسه) و همچنين بيان توجيه اقتصادي منابع درآمدزا در سازمان در مقايسه با مؤسسات مشابه يا سال‌هاي گذشته و تعيين جايگاه محصولات توليدي در بازار به عنوان «سهم بازار» و موقعيت رقبا و بالاخره تطبيق اقلام با بودجه تنظيمي و تصميم‌گيري نسبت به ابقاء يا تعطيل كردن برخي از واحدها و يا تقويت موارد ضروري.

2) شاخص فني: در اين قسمت به طور عمده در خصوص بهره‌گيري از ظرفيت كامل (اسمي) ماشين آلات توليدي(يا واحد‌هاي مستقر در سازمان) و اشكالات فني موجود همراه با ارايه راه‌كارها و قضاوت نسبت به ضريب استحصال (يا به كارگيري استفاده بهينه از امكانات بالقوه مجموعه) بحث مي‌شود.

تطابق تكنولوژيكي دستگاه‌‌هاي توليدي يا فرآيند توليد، شناسايي ظرفيت‌هاي بلااستفاده، بررسي سيستم‌هاي كنترل كيفي محصولات، برنامه‌ريزي‌‌هاي علوم آزمايشگاهي و تحقيقاتي به منظور طراحي و نوآوري و بهبود روش‌هاي موجود شامل تعميرات و نگهداري و كنترل توليد و ... نيز در اين عرضه حايز اهميت است.

3) شاخص مالي:

الف)وضعيت نقدينگي: تناسب نقدينگي سازمان رابا تعهدات مالي كوتاه مدت از طريق نسبت‌هاي جاري و سريع بيان مي‌نمايد.

ب) وضعيت فعاليت: درجه توفيق مؤسسه را در استفاده مؤثر از عوامل توليد و سرمايه در جهت افزايش فروش محصولات و كسب درآمدها و درن‌هايت ميزان موفقيت نشان مي‌دهد. دراين مورد مي‌توان از نسبت‌هاي گردش داراييها و گردش موجوديها و دوره وصول مطالبات تجاري و دوره گردش كالا و دوره گردش عمليات (حاصل جمع دوره وصول مطالبات و دوره گردش كالا) و دوره واريز بستانكاران نام برد.

ج) وضعيت سودآوري: كارآيي ماشين آلات و امكانات بالقوه را همراه با استفاده مؤثر از آنها در پيشبرد اهداف تشكيلات تبيين مي‌نمايد. از جمله نسبت‌هاي مهم عبارتند از, سود (زيان) ناخالص به فروش، سود(زيان) عمليات به فروش، بازده فروش(حاشيه سود)، بازده داراييها، بازده ارزش ويژه.

د) وضعيت اهرمي: درجه اتكاي مؤسسه را به ديگران و به عبارتي بهره‌گيري از مشاركت ساير اشخاص را به منظور بالا بردن توان سازمان ارايه مي‌دهد. از اين بايت مي‌توان نسبت كل بدهي به داراييها يا ارزش ويژه و همچنين بدهي‌‌هاي جاري به ارزش ويژه ياد كرد. شايد بتوان عدم استفاده از تسهيلات مالي بلند مدت مؤسسات اعتباري در سازمان‌هاي اقتصادي را جزء نقاط ضعف مديران ارزيابي نمود.)

هـ) وضعيت سرمايه‌گذاري و نسبت مالكانه: معياري است كه سرمايه‌گذاري و علاقمندي صاحبان سهام و مالكين مؤسسه را در داراييها نشان داد و در نتيجه ميزان اتكاي سازمان را به سهامداران ا زيك طرف و سايرين از طرف ديگر مطرح مي‌سازد. مهمترين نسبت‌هاي مطروحه عبارتند از: دارايي‌هاي ثابت به ارزش ويژه و نسبت مالكانه.

و) وضعيت گردش وجوه نقد: به‌طور كلي منابع مصارف مالي طي دوره و اثرات آن را بر وجوه نقد طي يك دوره‌مالي نشان مي‌دهد.

ز) وضعيت عملكرد واقعي در مقايسه با بودجه: اين بخشي حاكي از علل بروز انحرافات در ميان ارقام پيش‌بيني شده و ارقام تحقق يافته است. در نتيجه به بررسي عوامل مغايرات كه در پار‌هاي موارد نيز ممكن است داراي توجيهات منطقي نيز باشند مي‌پردازد.

 در بررسي ياد شده نسبت به ارقام اساسي، سياست‌هاي عملياتي يك سال مديريت مورد نقد قرار گرفته و نقاط قوت و ضعف مجموعه درعدم تحقق برآورد‌هاي اوليه مشخص و مبنايي براي تنظيم بودجه به شيوه صحيح در سال‌هاي بعد قرار مي‌گيرد.

4) شاخص نيروي انساني: به طورخلاصه شامل بررسي‌هاي مشروحه زير به منظور آگاهي از بهره‌گيري نير‌هاي تخصصي و ماهر در گروه‌هاي سني مختلف جهت شناسايي افراد مازد و يا عدم كارآيي و همچنين تناسب نيروي انساني با حجم فعاليت‌ها و... در مقام مقايسه با مؤسسات رقبا است:

الف) تعداد و تركيب نيروي انساني شركت (مؤسسات)

ب) سيستم‌هاي انگيزشي و رفاهي.

ج) وضعيت فرهنگي.

د) كارايي با بهره‌وري نيروي انساني.

5) شاخص سازمان و مديريت: به طور كلي بررسي چگونگي نظام برنامه‌ريزي، ساختار و تركيب مديريت، استفاده از سيستم‌هاي نرم‌افزاري و نحوه كاربردي آنها و سرانجام حصول اطمينان از كفايت روش‌هاي لازم و پيش‌بيني‌‌هاي لازم جهت خروج از وضعيت بحران و ركود و يا حوادث غيرمترقبه در اداره امور شركتها و مؤسسات را همراه با برنامه‌ريزي مناسب جهت جايگزيني نيرو‌هاي انساني مطالعه مي‌نمايد و... (ديگر شاخص‌ها)

به طوري كهم لاحظه مي‌شود گسترش مؤسسات دولتي و خصوصي در ابعاد مختلف (توليدي، فرهنگي، تجاري، خدماتي و...) نياز جديدي را به عنوان بررسي عملكرد مديريتا يجاد مي‌نمايد و به عبارت ديگر مسئولين اجراي برنامه‌ها در قابل آن مسؤؤليت حسابدهي دارند و به دنبال آن نيز مؤسسات عالي حرف‌هاي نسبت به تغييرات كيفي درانجام حسابرسي با توجه به موارد زير ملزم هستند:

الف) ارزيابي برنامه‌ها ـ  اعم از جاري و سرماي‌هاي ـ  از نظر اقتصادي بودن، نياز اجتماعي و...

ب) اجراي برنامه‌ها ـ  مطابق بودجه‌ زمانبندي شده براساس ارقام، هزينه‌‌هاي پيش‌بيني شده و... به منظور بررسي روابط حاصله فيمابين فعاليت‌هاي انجام يافته و نتايج مورد انتظار ازطريق تحقق گزارشها بهنگام شده و...)

ج) شناسايي انحرافات و عوامل آن.

د) ارزيابي سيستم سنجش اثر بخشي مديريت . (حسابداري مديريت، سال75)

هـ) بررسي عملكرد «سيستم اطلاعات مديريت»

و) اثر بخشي واحد تحقيق و توسعه.

و...

با توجه به تازگي نگرش حسابرسي مديريت از ديدگاه جامعه، به طور طبيعي دستيابي به نتيجه با فقدان معيار‌هاي مناسب رو به روست كه متأسفانه اين معيارها در زمينه‌‌هاي اجرايي نيز محدود است.

بديهي است پس از رفع مشكل فوق و ارايه شاخص‌هاي قابل سنجش عملكرد، برخورد شايسته با مدير و براساس ضوابط معين كه همچنين جايگاه قانوني نيز داشته باشد، معضل بعدي است. به نظرميرسد كيفيت گزينش در موفقيت او نقش اساسي داشته باشد و چنانچه حسابرسي مديريت نيز منطبق بر نظام مديريتي(2) در اسلام باشد( به اين معنا كه در عمل سيستم تشويق و تنبيه به‌طور عادلانه حاكم گردد.) مشخص مي‌شود كه تا چه حد اهداف عاليه سازمان توسط عملكرد مدير منتخب تأمين شده است. از نظر عرف به اتكاي گزارش حسابرس، جايگاه واقعي مديرتبيين گرديده و موجبات شكوفايي اقتصاد جامعه به دنبال اقتصاد مديريت فراهم گرديده و ارايه خدمات مطلوب، از سوي ديگر عاملي جهت ارتقاي مديريت به سطوح بالاتر تلقي مي‌گردد. متقابلاً نتيجه گزارش حسابرسي نيز در فرايند اصلاح مديريت چنانچه آشكار شود، پشتوانه ارزند‌هاي براي استمرار خدمات حسابرسي پويا خواهد شد. در اين نوع حسابرسي معمولاً حسابرس ازروش‌هاي ابداعي خود استفاده مي‌كند. يعني به طور دو طرفه زمينه ارتقاء و رشد را فراهم مي‌كند.

البته چگونگي انجام حسابرسي مديريت در سازمان‌هاي پيشرفته متأثر از شناخت نقش حسابداري مديريت فردا به شرح زير است:

سيستم اطلاعاتي حسابداري يكي از خرده سيستم‌هاي اطلاعاتي مديريتا ست كه به منظور جمع‌آوري، پردازش و گزارش دهي فعاليت‌هاي سازماني ايجاد مي‌شود.

امروزه ضرورت بازنگري نقش و وظايف حسابداران مديريت از جانب محافل آكادميك و حرف‌هاي حسابداري عميقاً درك شده و گام‌هايي نيز در اين مسير برداشته شده است.

قبل از هر چيز اين باور و تلقي پديد آمده است كه حسابداري مديريت ديگر نظاره‌گر رويدادها نخواهد بود و نقش مستقيم وفعال بر ارزش آفريني در سازمانها خواهد داشت.

«حسابدار مديريت» وظيفه ارزش آفريني در سازمان را با كمك به ايجاد مزيت نسبي از طريق ارايه راه‌حل‌هاي خلاق دراتخاذ تصميمات استراتژيك، تخصيص منابع، كارآيي در انجام عمليات و سنجش و اندازه‌گيري نتايج حاصله انجام مي‌دهد.

براي تحقق اين امر و ايفاي نقش فوق، «حسابداري مديريت فردا» وظايف و كاركرد‌هاي عمده زير را در دستور كار خويش داده است:

الف) شناسايي عناصر تشكيل دهنده ارزش براي مشتريان و ساير افراد ذي‌نفع سازمان.

ب) تحليل و ارزيابي فعاليت‌هاي ارزش زاي درون سازمان و در كل زنجيره ارزش و آثار تغييرات محيطي بر سازمان (تحليل ريسك).

ج) كمي كردن و اندازه‌گيري آثار و فعاليت‌هاي بالقوه آتي.

د) استفاده از شاخصها و معيار‌هاي غير مالي و كوشش در جهت فراهم شدن امكان ارزيابي متوازن عملكرد سازمان (تلفيق معيار‌هاي مالي و غير مالي).

هـ) محاسبه و تعيين ارزش‌هاي پايدار و دراز مدت براي سهامداران (مراجع سرمايه‌گذار) و كمك به آشكار نمودن آثار مالي رويدادها.

و) اندازه‌گيري و سنجش عوامل كليدي موفقيت و انطباق آن با استراتژي‌هاي سازمان.

ز) حضور در همه عرصه‌‌هاي فعاليت سازمان و ارايه گزارش در سطوح مختلف افقي و عمودي سازمان.

ح) كاهش هزينه ارايه خدمات و اطلاعات به مديريت و در واقع رعايت فزوني منافع بر هزينه‌ها در ارايه خدمات حسابداري مديريت.

وظايف فوق كه بيقين در ابعاد و دامنه گسترده‌تر و متفاوت‌ از وظايف كنوني حسابداران مديريت است، به حسابداري مديريت نقش مؤثرتري را در فراهم ساختن امكان تصميم‌گيري مبتني بر دانش و متضمن ايجاد ارزش در سازان براي مديريت و سرانجام اعمال مديريت بر ارزش فراهم مي‌نمايد.

ملاحظه مي‌گردد كه تغيير در مسئوليت‌هاي حسابدار آينده (شامل خزانه‌داري، روابط به سرمايه‌گذاران، برنامه‌ريزي استراتژيك گزارشگري مالي، حسابرسي مستقل، حسابرسي داخل و بالاخره تبلور حسابداري مديريت) اقتضاء مي‌كند كه «حسابرسي مديريت» نيز متكي بر حسابداري مديريت برنامه‌ريزي كند.

مناسب است در اين مقوله هدف غايي جهت تحقق اقتصاداسلامي را نيز مطرح نمود. به منظور دستيابي به اقتصاد اسلامي، اقتصاد را مي‌توان به ترتيب زير تقسيم‌بندي نمود:

الف) اقتصاد تشريعي: شامل اوامر و نواهي يا ارزيابي و تفسير اين اوامر و نواهي.

ب) اقتصاد تحليلي: شامل تجزيه و تحليل رفتار‌هاي بشري در زمينه‌‌هاي توليد، توزيع و مصرف.

ج) اقتصاد تدبيري: مجموعه تدابيري كه اداره كننده جامعه براي بهبود وضع اقتصاد كشور: اتخاذ مي‌كنند؛ شامل اقتصاد سياسي(يعني توسعه اجتماعي و اقتصادي به كار مي‌گيرند).

در حال حاضر نيز در بعضي از مؤسسات جايگاه رفيع حسابرس به عنوان ناضر و همچنين اثر بخشي و كارآيي او (چگونگي دستيابي به هدفها) و (كيفيت به كارگيري منابع) مورد اغماض قرار مي‌گيرد.

شايسته است اگر اشاره شود كه استاندارد‌هاي حسابرسي كه به طور خلاصه شامل اصول رفتار حرف‌هاي حاكم بر مسئوليت‌هاي حسابرس است شامل موارد زير است:

الف) استقلال.

ب) درستكاري.

ج) بي‌طرفي.

د) صلاحيت و مراقبت حرف‌هاي

هـ) رازداري

و) رفتار حرف‌هاي

ز) اصول و ضوابط فني«تكنيكي».

حسابرسي مديريت در صورتي جوابگو است كه استفاده از كارشناسان زبده در رشته‌‌هاي گوناگون (مانند: اقتصادي، ‌اجتماعي، حقوقي، مهندسي، امور آموزشي، جامعه شناسي و آمار و... حتي رشته حسابداري اعم از داخل يا خارج سازمان كه الزاماً بايد شبيه حسابرسان مستقل، بي‌طرف، داراي مهارت و دانش فني باشند) با صلاحيت فني و مهارت‌هاي شخصي حسابرس توأم گردد. اين حالت در بر گيرنده مفهوم حسابرسي جامع(3) نيز خواهد بود.

لازم است به مفاهيم ياد شده نخست منطقي بودن و سپس صرفه و توسعه اقتصادي را با توجه به ميزان سرمايه‌گذاري انجام شده اضافه كنيم، زيرا همواره محدوديت‌هاي منابع (فيزيكي و نقدينگي) و تأثير پذيري جامعه همراه با انتظارات مردم در هرمحيطي مد نظراست. در چنين شرايطي است كه مي‌توان نسبت به ضرورت ادامه يا توقف طرحها و عملكردها نيز اظهارنظر نمود.

عملكرد مسئولان تحت نظار تعاليه مراجع ذيصلاح در مقايسه با اهداف اقتصادي و اجتماعي از جمله ضروريات اين گونه حسابرسي است كه ترويج آن مي‌تواند مانع از بروز انحرافات و يا هدر رفتن امكانات در مؤسسات گردد.

امروزه جوامع انساني درحال رشد و توسعه پويا هستند. صنايع، كارخانه‌ها و واحد‌هاي انتفاعي نيز به عنوان يكي از اجزاي اين جوامع در تأثير متقابل با ساير اجزا درال رشد هستند و ابعاد جديدي را وارد عرصه جهاني مي‌كنند. روشن است كه اداره هر واحد اقتصادي نيازمند به كارگيري سه عامل منابع انساني، منابع پولي (مالي) و منابع طبيعي است.

نقش بالمنازع اين سه عامل در توليد و ارايه خدمات موجب گشوده شدن ابعادي نو بر روي علوم درگير با فعاليت‌هاي توليدي و خدماتي شده است. از جمله اين علوم« حسابداري» است كه به عنوان سيستم اطلاعاتي در كنار علوم ديگر چون اقتصاد و مديريت موجبات به كارگيري اثر بخش اين منبع را فراهم مي‌آورد.

مي‌توان گفت كه حسابداري فرايند بيان و تفسير وقايع داراي اثر مالي بر واحد اقتصادي به زبان پولي است. از طرفي ديگر با تأثير گذار بودن سه عامل پيش گفته برواحد انتفاعي مي‌بينيم كه حسابداري ناگزير از ايفاي نقش ياد شده است. ايفاي اين نقش با توجه به ماهيت عوامل ياد شده، حسابداري را ملزم به درگيري و ادغام با مسايل سياسي، اجتماعي و فرهنگي كرده است. به اين سبب زمينه‌‌هاي تاز‌هاي چون حسابداري منابع انساني، حسابداري اجتماعي، حسابداري محيط زيست و... همواره قلمرو كار حسابداري را هر چه بيشتر گسترش مي‌دهند.

حسابداري منابع انساني در واقع كاربرد مفاهيم و روش‌هاي حسابداري در محدوده مديريت نيروي انساني است و در سال‌هاي 1960 تا 1966 ميلادي، در نخستين مرحله پيشرفت خود، مورد توجه قرارگرفت و مفاهيم اصلي آن به وجود آمد و تا كنون در سير تكاملي خويش مراحل مختلفي را پشت سر گذاشته است.

حسابداري اجتماعي نيز فرايند گردآوري، اندازه‌گيري و گزارش معاملات و آثار متقابل اين معاملات بين واحد‌هاي تجاري و جامعه پيرامون است.

درواقع حسابداري اجتماعي از راه‌اندازه‌گيري و گزارشگري آثار متقابل واحد تجاري و جامعه پيرامون آن، ارزيابي توان انجام تعهدات اجتماعي را امكان‌پذير مي‌سازد. البته چنين تحول قابل توجهي كه توسط «حسابرس» مورد رسيدگي قرار مي‌گيرد بايد توأم با دقت و دانش فراواني باشد. بنابراين، براي تهيه گزارش عملكرد كه همچنين سودمندي نيز از ويژگي‌هاي كيفي آن است، دارا بودن مختصات زير از ضروريات است:

1 ـ مربوط بودن به موضوع و اهداف مورد رسيدگي

2 ـ قابل فهم بودن براي استفاده كنندگان گزارش

3 ـ قابل اثبات بودن متكي به اسناد و مدارك مثبته باشد.

4 ـ كامل بودن (حاوي تصويري منصفانه و واقعي از سازمان باشد).

5 ـ قابل مقايسه بودن در تمام زمانها وميان تمام سازمان‌هاي مشابه

ملاحظه مي‌گردد كه تغيير و تحولات بنيادين ايجاد شده در مؤسسات و نقش‌آفريني اطلاعات و رايانه و فن‌آوري ارتباطات و... عصر حاضر را اعصار گذشته متمايز ساخته است. از اين رو حسابرسي جامع و حسابرسي در آستانه قرن 21 بايد ويژگي‌هاي خاص خود راد اشته باشد. درواقع اينترنت، تلفن‌هاي همراه، شبكه‌‌هاي ماهواره، تجارت بدون كاغذ و گسترش نقاط تجاري زمان و مكان را كوچك و محدود نموده است.


ادامه مطلب
قبلی 1 ... 682 683 684 685 686 687 688 689 690 ... 895 بعدی
روزنامه رسمی

مشاوره ثبت شرکت
دفاتر پستی منتخب

ثبت شرکت برای اتباع خارجی

موضوعات پرکاربرد ثبتی :
ثبت شرکت در سراسر ایران

ثبت شرکت در تهران
سایر محلات تهران
واتس آپ
تماس