حاشیه فروش را می توان آن بخش از مبلغ فروش توصیف کرد که در پوشش هزینه های ثابت و ایجاد سود نقش دارد مثلا حاشیه فروش یک واحد محصول معرف مبلغ افزایش در سود ناشی از ساخت و فروش آن واحد محصول اضافی است.
هزینه های ثابت با افزایش تولید و فروش تغییر نمی کند.
در نتیجه اگر مثلا حاشیه فروش حاصل از تولید و فروش یک واحد محصول معادل مبلغ 5000 ریال باشد، فروش 100 واحد محصول اضافی باعث افزایش سود یا کاهش زیان، حسب مورد به مبلغ 500000 ریال خواهد شد.
مبلغ حاشیه فروش یک واحد محصول برابر است با تفاوت بین قیمت فروش و هزینه های متغیر یک واحد محصول.
بنابراین جمع مبلغ حاشیه فروش نیز از کسر کردن جمع مبلغ هزینه های متغیر تعداد مشخصی محصول از جمع درآمد فروش آن تعداد محصول بدست می آید.

درآمد فروش 1000000
کسر می شود: هزینه های متغیر (800000)
جمع مبلغ حاشیه فروش 200000
کسر می شود: هزینه های ثابت ماهانه (20000)
سود 0

نسبت حاشیه فروش که اغلب به شکل در صد بیان می شود، معرف درصدی از مبلغ فروش است که برای بازیافت هزینه های ثابت و فراهم کردن سود، در دسترس قرار می گیرد. و از فرمول زیر بدست می آید:

نسبت حاشیه فروش= (مبلغ حاشیه فروش ÷ مبلغ فروش ) × 100
اما نقطه سربسر سطحی از فعالیت است که در آن سطح، درآمدهای موسسه برابر با هزینه های ان می شود.


به عبارت دیگر جایی که مبلغ حاشیه فروش درست جمع مبلغ هزینه های ثابت را پوشش می دهد، اصطلاحا نقطه سربسر نامیده می شود.
بنابراین در نقطه سربسر مبلغ حاشیه فروش درست برابر با جمع مبلغ هزینه های ثابت است.

با در اختیار داشتن نسبت حاشیه فروش می توان مبلغ فروش در نقطه سربسر را بدست آورد:

مبلغ فروش در نقطه سربسر = مبلغ هزینه های ثابت ÷ نسبت حاشیه فروش
اما برای محاسبه تعداد فروش در نقطه سربسر از فرمول زیر استفاده می کنیم:
X = f ÷ (p – v)
x = تعداد فروش در نقطه سربسر
f = هزینه های ثابت
p = میانگین قیمت فروش یک واحد
v= هزینه های متغیر یک واحد محصول است
اما حالا اگر شرکت بخواهد مقدار فروش لازم برای تحصیل سود مورد نظر خود را بدست آورد از فرمول زیر استفاده می کند:
مقدار فروش لازم برای تحصیل سود هدف=( مبلغ هزینه های ثابت + سود هدف) ÷ مبلغ حاشیه فروش یک واحد محصول

(p – v) ÷ f+ л))= مقدار فروش لازم برای تحصیل سود هدف
л= سود هدف
به عنوان مثال اگر میزان تولید در نقطه سربسر 8000 عدد باشد و هزینه های ثابت 4800000 ریال و فروش هر واحد 1600 ریال و هزینه هر واحد 1000 ریال باشد در این حالت مقدار فروش را اگر بخواهیم 360000 ریال سود بدست بیاوریم به طریق زیر بدست می آوریم:
8600= (1000 – 1600)÷ (4800000 + 360000 )
یعنی باید 8600 محصول بفروشد تا به سود 360000ریال برسد.

تغییرات استاندارد حسابداری«صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی» و گستردهتر شدن دامنه شمول ارائه صورتهای مالی تلفیقی از یک طرف و از سوی دیگر، محدودتر شدن موارد مستثنی از تلفیق در استانداردهای جدید و همچنین تمایل بیشتر واحدهای تجاری به توسعه فعالیتها به شکل گسترش از بیرون در سالهای اخیر، باعث افزایش تعداد واحدهای اقتصادی مشمول ارائه صورتهای مالی تلفیقی بویژه در مورد شرکتهای پذیرفته شده (یا متقاضی پذیرش) در بورس اوراق بهادار شده است. واین امر لزوم توجه بیشتر به بخش 60 استانداردهای حسابرسی را ایجاب میکند وشاید لازم باشد مطالعه برای تدوین استاندارد جدید در مورد حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی در دستور کار قرار گیرد.
حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی و چگونگی استفاده حسابرسان از خدمات حسابرسی یکدیگر از جمله مواردی است که در جامعه حرفهای حسابداری و حسابرسی ایران دارای راهکار مشخص و مناسبی نیست. به نظر میرسد در این میان، گروههای صاحبان سرمایه، مجامع حرفهای و قانونگذاران وحسابرسان هر سه با مشکلات جدی رو به رو هستند و در زمان حسابرسی شرکتهای گروه به وسیله چند حسابرس مستقل، روابط بین آنان به آشکارا تعریف نشده است وحتی در مواردی نیز مقرراتی متناقض یا تقریباً غیر عملی وجود دارد.
با توجه به بند 6 بخش 60 استانداردهای حسابرسی، حسابرسی که میخواهد نسبت به صورتهای مالی تلفیقی گروه اظهارنظر کند «باید کفایت میزان مشارکت خود را ارزیابی کند» و این جمله موجب برداشتهای متفاوتی دربین حسابرسان و مجامع عمومی شرکتها و حتی مجامع حرفهای شده است.
این موضوع در سازمان حسابرسی، نخست چنین تفسیر شده که حسابرس اصلی باید حسابرسی بخش عمدهای (بیش از 50درصد جمع داراییها و درامد عملیاتی) از صورتهای مالی تلفیقی را خود انجام داده باشد، که تفسیری بدون ابهام است. اما چون با برداشتهای دیگران از این امر، متفاوت است، در عمل مشکلاتی را به وجود آورده است.
بنابر تفسیرجامعه حسابداران رسمی ایران«حسابرس یا حسابرسانی میتوانند درباره صورتهای مالی تلفیقی گزارش ارائه کنند که سهم حسابرسی آنان از گروه (شرکت اصلی و شرکتهای فرعی) به اندازهای باشد که قضاوت و ارائه نظرشان را نسبت به کلیت صورتهای مالی تلفیقی، امکانپذیر سازد». که به این ترتیب، ابهام موجود در این بند استاندارد همچنان بر جا مانده است.
از سوی دیگر، بخش عمدهای از واحدهای اقتصادی که نیازمند خدمات حسابرسان مستقل هستند، مجموعههای اقتصادی بسیار بزرگ (بیشتر تحت مدیریت یا متعلق به دولت)می باشند، در حالی که بخش عمدهای از موسسههای حسابرسی در ایران در اندازههای بزرگ نیستند که با تعداد شریکان وکارکنان حرفهای درخور ملاحظه ای فعالیت کنند تا طبق ضوابط مندرج در آیینرفتار حرفهای، در پذیرش کارهای بزرگ محدودیت نداشته باشند.
حال با توجه به موارد پیشگفته، این پرسش مطرح میشود که راه برون رفت از مسئله چیست؟ کدام تفسیر به کارگرفته شود. بویژه زمانی که یکی از طرفهای حسابرسی (حسابرس اصلی یا حسابرس دیگر) سازمان حسابرسی است؟ و آیا بیشتر حسابرسان حرفهای به علت تشکیل نشدن موسسات بزرگ باید از امکان ارائه خدمات حسابرسی به این بخش بزرگ محروم شوند؟

الزامات بخش 60 استانداردهای حسابرسی
تعریفها
حسابرس اصلی: حسابرس مسئول ارائه گزارش نسبت به صورتهای مالی یک واحد مورد رسیدگی که صورتهای مالی آن حاوی گزارشهای مالی یک یا چند جزء آن واحد است و گزارشهای مالی این اجزا به وسیله حسابرس (حسابرسان) دیگر رسیدگی میشود.
حسابرس دیگر: شخصی غیر از حسابرس اصلی که مسئولیت ارائه گزارش نسبت به گزارشهای مالی جزء یا اجزایی از واحد مورد رسیدگی را به عهده دارد که جزئی از صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی حسابرس اصلی است.
جزء یا اجزای واحد مورد رسیدگی: یعنی شرکتهای فرعی، وابسته، قسمت، شعبه، مشارکت مدنی یا هرگونه واحد اقتصادی که گزارشهای مالی آن، جزئی از صورتهای مالی مورد رسیدگی حسابرس اصلی باشد.
طبق بخش 60 استانداردهای حسابرسی، در مواردی حسابرس اصلی در اجرای وظیفه گزارشگری خود نسبت به صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، از خدمات حسابرس دیگری استفاده می کند که مسئولیت ارائه گزارش نسبت به گزارشهای مالی جزء یا اجزایی از واحد مورد رسیدگی را به عهده دارد که جزئی از صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی حسابرس اصلی است، باید آثار این گونه خدمات را بر حسابرسی صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، تعیین کند(بند 2) و در هنگام پذیرش کار، باید کفایت میزان مشارکت خود را ارزیابی کند تا مشخص شود که آیا میتواند به عنوان حسابرس اصلی ایفای وظیفه کند یا خیر (بند 6) و هنگام برنامهریزی استفاده از خدمات حسابرس دیگر، باید صلاحیت حرفهای حسابرس دیگر را برای انجام ماموریت مورد نظر، ارزیابی کند (بند 7).
همچنین حسابرس اصلی برای تشخیص کفایت نتایج کار حسابرس دیگر از لحاظ مقاصد حسابرسی خود باید روشهای مناسبی را اجرا کند تا شواهد کافی و قابل قبولی به دست آورد (بند 8). او باید یافتههای با اهمیت حسابرس دیگر را ارزیابی کند (بند 12).
و حسابرس دیگر با آگاهی از چگونگی استفاده حسابرس اصلی از نتیجه کار او باید با حسابرس اصلی همکاری کند (بند 15).
حسابرس (اصلی) در مواردی که از خدمات حسابرس دیگر استفاده میکند، باید گزارش خود را تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر، صادر نماید(بند 18). به بیان دیگر، حسابرس در گزارش حسابرسی خود نمیتواند به کار انجام شده توسط حسابرسان دیگر اشاره کند. زیرا در صورت اشاره به کار حسابرسان دیگر ممکن است این برداشت نادرست در ذهن استفاده کننده ایجاد شود که حسابرس مسئولیت آن بخش را از خود منفک کرده و با این اشاره در واقع مسئولیت آن بخش را نپذیرفته است.
چنانچه حسابرس اصلی به این نتیجه برسد که نمیتواند از کار حسابرس دیگر استفاده کند و نیز نتوانسته است روشهای اضافی را به حد کفایت نسبت به گزارشهای مالی اجزای واحد مورد رسیدگی اجرا کند، باید به دلیل وجود محدودیت در دامنه رسیدگی، نظر مشروط یا عدم اظهار نظر ارائه کند (بند 15).

چالشهای گزارشگری با رعایت بخش 60 استانداردهای حسابرسی
حسابرس اصلی نسبت به تمام ارقام و اطلاعات صورتهای مالی مورد رسیدگی (برای مثال، صورتهای مالی تلفیقی گروه) مسئول است و تقسیم کار حسابرسی یک صورت مالی بین چند حسابرس، مسئولیت آنان را تفکیک نمیکند و در نهایت، حسابرس اصلی است که مسئولیت صورتهای مالی مورد رسیدگی را به عهده دارد و حسابرس اصلی نمیتواند مسئولیت خود را با درج بند توضیحی در گزارش کاهش دهد و مجاز به چنین کاری نیست.
برای نمونه درج بند توضیحی به شرح زیر قبل از بند اظهار نظر ویا بعد از آن در گزارش حسابرس اصلی صحیح نیست:
«صورتهای مالی شرکت اصلی و شرکتهای فرعی آن توسط حسابرسان مستقل دیگری مورد حسابرسی قرار گرفته و گزارش حسابرسی آنها صادر و ارائه شده و گزارش این موسسه صرفاً مربوط به صورتهای مالی تلفیقی گروه.... است.»
اولاً، از مفاد بند مزبور بر میآید که حسابرس اصلی میزان مشارکت کافی در حسابرسی اجزای صورتهای مالی تلفیقی نداشته است، لذا باید از پذیرش کار خودداری میکرد، یا روشهای اضافی لازم را درمورد اجزای صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی به کار میبرد.
ثانیاً، حسابرس اصلی باید تنها با مسئولیت خود و بدون اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر گزارش حسابرسی را صادر میکرد و اشاره به اینکه صورتهای مالی شرکت اصلی و شرکتهای فرعی به وسیله حسابرسان مستقل دیگر مورد حسابرسی قرار گرفته، برخلاف استانداردهای حسابرسی است.
همچنین با توجه به موارد پیشگفته، درج بند توضیحی به شکل زیر در گزارش حسابرسی بر خلاف استانداردهای حسابرسی است:
«رسیدگیهای حسابرسان مستقل شرکتهای «الف» و «ب» طبق استانداردهای حسابرسی در مورد برخی از سرفصلها کفایت لازم را نداشته و حسابرس مستقل شرکت«ج» نیز پرونده حسابرسی خود را جهت بررسی در اختیار این موسسه قرار نداده است. تعیین تاثیر تعدیلهای احتمالی مورد نیاز برصورتهای مالی تلفیقی گروه منوط به رفع محدودیت یاد شده است».
دلایل تطابق نداشتن بند توضیحی با مفاد استاندارد حسابرسی به شرح زیر است:
اولاً، در مورد شرکتهای «الف» و «ب»، حسابرس باید در مورد سرفصلهای مزبور، خود روشهای اضافی را به حد کفایت اجرا و بر اساس یافتههای خود و بدون اشاره به کار حسابرسان دیگر گزارش حسابرسی را منتشر میکرد.
ثانیاً، درمورد شرکت «ج» نیز باید، خود روشهای لازم را به حد کفایت اجرا و بر اساس یافتههای خود و بدون اشاره به کار حسابرسان دیگر گزارش حسابرسی رامنتشر میکرد .
ثالثاً، حسابرس شرکت« ج» نیز باید با حسابرس اصلی همکاری میکرد و نتایج یافتههای خود، صورت خلاصه روشهای حسابرسی اجرا شده و کاربرگهای حسابرسی مورد درخواست حسابرس اصلی را در اختیار وی قرار میداد.

موارد درخور توجه درباره نحوه اجرای حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی
حسابرس اصلی جهت ارزیابی کفایت میزان مشارکت خود، باید اهمیت آن بخش از صورتهای مالی را که خود حسابرسی میکند مورد توجه قراردهد و در خصوص آن بخش از اجزای صورتهای مالی که به وسیله حسابرس دیگر حسابرسی میشود، ماهیت فعالیت، خطر وجود تحریفی با اهمیت و روشهای اضافی لازم را در نظر داشته باشد.
حسابرس در شرایطی میتواند به عنوان حسابرس اصلی کار حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی را بپذیرد که درحد کفایت در حسابرسی اجزای صورتهای مالی یاد شده مشارکت داشته باشد و چنانچه آن بخش از صورتهای مالی که حسابرس اصلی در حسابرسی آن مشارکت داشته، کافی نباشد، حسابرس لازم است این موضوع را به اطلاع صاحبکار برساند و از پذیرش و یا ادامه کار خودداری نماید.
بنابراین، شرط پذیرش کار حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی شرکتهای گروه به وسیله حسابرس اصلی، انجام حسابرسی بخش عمدهای از صورتهای مالی شرکتهای عضو گروه است که این موضوع در سازمان حسابرسی با رعایت معیار پیشگفته اجرا میشود.

اقدامات حسابرس اصلی برای حسابرسی صورتهای مالی با همکاری حسابرسان دیگر
عمده اقدامات حسابرس اصلی برای حسابرسی صورتهای مالی که اجزایی از آن به وسیله حسابرسان دیگر حسابرسی میشود به شرح زیر است:
1. ارزیابی صلاحیت حرفهای حسابرس دیگر- عضویت حسابرس دیگر درمجامع حرفهای و موسسههای حسابرسی که حسابرس دیگر عضو آن بوده است.
2. تشخیص کفایت نتایج کار حسابرس دیگر.
3. ارزیابی یافتههای با اهمیت حسابرس دیگر.
4. صدور گزارش تنها با مسئولیت خود و بدون اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر.
در شرایطی که بنا به درخواست حسابرس اصلی ازحسابرسان دیگر، شواهد مربوط به روشهای حسابرسی انجام شده به وسیله حسابرس دیگر در اختیار حسابرس اصلی قرار نگیرد، حسابرس اصلی نمیتواند موضوع را با اشاره به اجزای حسابرسی شده به وسیله حسابرس دیگر که شواهد حسابرسی انجام شده مربوط دردسترس او قرار نگرفته است، به عنوان محدودیت در رسیدگی درگزارش خود درج کند، بلکه باید خود روشهای حسابرسی لازم را در مورد واحد فرعی اجرا کند و براساس یافتههای خود گزارش حسابرسی را منتشر نماید.
چنانچه حسابرس اصلی به این نتیجه برسد که نتایج کار حسابرس دیگر از کفایت لازم برخوردار نیست، باید خود روشهای اضافی مورد لزوم را به حد کفایت اجرا کرده و براساس نتایج یافتههای خود و تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده توسط حسابرس دیگر، گزارش حسابرسی را صادر کند.
حسابرس اصلی نباید کافی نبودن رسیدگیهای حسابرس دیگر را درگزارش حسابرسی خود به عنوان بند توضیحی درج کند. چرا که اشاره به کار حسابرسان دیگر در گزارش حسابرسی، نوعی تفکیک مسئولیت تلقی میشود که این امر موضوع پذیرفتهشدهای نیست.
به طورکلی حسابرس اصلی مجاز به اشاره به نام حسابرسان دیگر و کار انجام شده به وسیله آنان در گزارش حسابرسی نیست. حتی اگر طبق قوانین و مقررات یا الزامات خاصی ناگزیر به این موضوع باشد باید درگزارش خود تصریح کند که اشاره به نام حسابرس دیگر به قصدکاهش مسئولیت خود وی نیست و مسئولیت کامل اظهارنظر درخصوص صورتهای مالی را خود به عهده دارد.
حسابرس اصلی همچنین باید یافتههای حسابرسان دیگر (بندهای توضیحی گزارشهای حسابرسی صادر شده به وسیله حسابرسان دیگر) را ارزیابی کند و ممکن است در مورد آنها با حسابرس دیگر و مدیریت آن اجزا مذاکره کند و حتی ممکن است آزمونهای تکمیلی را نسبت به مدارک یا گزارشهای مالی آن اجزا ضروری تشخیص دهد که در این مورد حسابرسان دیگر و مدیریت واحدهای فرعی باید همکاری لازم را با حسابرس اصلی انجام دهند.
حسابرس دیگر در مواردی که نتوانسته است طبق خواسته حسابرس اصلی عمل کند باید توجه حسابرس اصلی را به آن موارد جلب نماید و حسابرس اصلی نیز باید مواردی را که به نظر وی اثر با اهمیتی برکار حسابرس دیگر دارد به اطلاع او برساند.
نحوه برخورد حسابرس اصلی با اطلاعات شرکتهای وابسته که به روش ارزش ویژه در صورتهای مالی تلفیقی گروه منعکس شده مشابه با نحوه عمل در مورد شرکتهای فرعی است. درباره این اطلاعات نیز حسابرس اصلی باید با توجه به اهمیت اطلاعات شرکتهای وابسته نسبت به صورتهای مالی تلفیقی، میزان مشارکت خود، صلاحیت حرفهای، کفایت نتایج کار و یافتههای بااهمیت حسابرس شرکتهای وابسته را ارزیابی کند و گزارش حسابرسی را تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده توسط حسابرسان شرکتهای وابسته صادر کند و حسابرسان شرکتهای وابسته نیز باید همکاری لازم را با حسابرس اصلی داشته باشند.

موارد در خور توجه مجامع عمومیشرکتهای اصلی
مطالبی که باید مجامع عمومی شرکتهای اصلی به آن توجه داشته باشند به شرح زیر است:
1. انتخاب حسابرس شرکتهای اصلی و شرکتهای فرعی و وابسته به نحوی که امکان مشارکت حسابرس اصلی در حسابرسی بخش عمدهای از صورتهای مالی تلفیقی گروه فراهم شود.
2. انتخاب حسابرسان شرکتهای اصلی و فرعی از میان حسابرسان عضو مجامع حرفهای معتبر و موسسههای حسابرسی دارای حسابرسان حرفهای و با تجربه.
3. در شرایطی که شرکت اصلی خود شرکت فرعی واحد تجاری دیگری است، ایجاد هماهنگی لازم با واحد تجاری نهایی گروه در مورد انتخاب حسابرسان واحدهای فرعی راهگشاست.
4. ارائه مشخصات حسابرس اصلی به حسابرسان دیگر و تاکید بر لزوم همکاری آنها با حسابرس اصلی. مناسبتر است این موضوع در قراردادهای حسابرسان دیگر به عنوان یکی از تعهدات آنان درج شود.
5. ارائه مشخصات تمام شرکتهای فرعی و وابسته شامل نام، نوع فعالیت، مشخصات حسابرس، مبلغ فروش (درامد عملیاتی) و جمع داراییها و گزارش حسابرسی سال گذشته آنها به حسابرس اصلی به منظور بهبود شناخت وی.
6. معرفی حسابرس اصلی به شرکتهای فرعی و وابسته و صدور مجوز ارائه اطلاعات به حسابرس اصلی (در صورت همکاری نکردن حسابرس دیگر با حسابرس اصلی و درخواست حسابرس اصلی) .
لازم است مجامع عمومی شرکتهای اصلی در هنگام انتخاب حسابرسان خود و شرکتهای فرعی و وابسته به این موضوع توجه داشته باشند که حسابرسان را به طریقی انتخاب کنند کهاندازه مشارکت حسابرس اصلی درحسابرسی صورتهای مالی تلفیقی گروه بهاندازه کافی باشد. توجه نکردن به این موضوع ممکن است هزینههای حسابرسی مضاعف و صرف زمان اضافی انجام حسابرسی و تاخیر در انتشار گزارش حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی را در پی داشته باشد. چرا که به رغم حسابرسی انجام شده به وسیله حسابرس دیگر، حسابرس اصلی ملزم است در حسابرسی بخش عمدهای از صورتهای مالی تلفیقی مشارکت داشته باشد، تا بتواند کارحسابرسی را بپذیرد و گزارش حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی را صادر کند؛ از اینرو ممکن است این ضرورت پیش آید که بخش حسابرسی شده به وسیله حسابرس، از نو به وسیله حسابرس اصلی، حسابرسی شود.

مطالب در خور توجه حسابرسان اصلی در فرایند همکاری با سایر حسابرسان
مطالبی که حسابرس اصلی برای ارتقای کیفی کار خود باید به آن توجه داشته باشد چنین است:
1. در هنگام پذیرش کار به عنوان حسابرس اصلی.
1-1. ارزیابی از ماهیت گروه و چگونگی نقش حسابرسان دیگر،
1-2. اهمیت آن بخش از صورتهای مالی که به وسیله حسابرس اصلی حسابرسی میشود،
1-3. شناخت از نوع فعالیت اجزای واحد مورد رسیدگی،
1-4. خطر وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی اجزایی که به وسیله حسابرس یا حسابرسان دیگر حسابرسی میشود،
1-5. میزان روشهای اضافی لازم جهت اجزای حسابرسی شده به وسیله حسابرس یا حسابرسان دیگر.
2. بررسی استقلال حسابرس یا حسابرسان دیگر از واحد مورد رسیدگی و اجزای آن و ضرورت دریافت تاییدیهای از آنان در مورد رعایت این الزام.
3. اطلاع به حسابرس یا حسابرسان دیگر در خصوص استفادهای که از نتایج کار و گزارش آنان خواهد شد و همچنین ترتیبات لازم برای هماهنگ کردن اقدامات آنان در مرحله برنامهریزی اولیه حسابرسی و آگاه کردنشان از مواردی که نیازمند توجه خاص است ونیز روشهای لازم برای تشخیص معاملات درونگروهی که ممکن است نیاز به افشا داشته باشد و همچنین زمانبندی تکمیل عملیات حسابرسی.
4. مستندکردن مشخصات اجزایی از واحد مورد رسیدگی که به وسیله حسابرسان دیگر حسابرسی شده، میزان اهمیت گزارشهای مالی آنها در مقایسه با کلیت صورتهای مالی تلفیقی گروه، نام حسابرسان دیگر، تصمیمگیریهای مربوط به کماهمیت بودن هر یک از اجزا و روشهای حسابرسی اجرا شده و نتایج به دست آمده.
5. توجه به این موضوع که حسابرس اصلی باید گزارش خود را تنها با مسئولیت خویش و بدون اشاره به کار انجام شده توسط حسابرسان دیگر، منتشر کند.
6. چگونگی و ترتیب استفاده از خدمات سایر حسابرسان و ضرورت درج این موضوع در قرارداد حسابرسی.
7. چنانچه حسابرس اصلی به این نتیجه برسد که نمیتواند از کار حسابرس دیگر استفاده کند باید خود (حسابرس اصلی) روشهای اضافی را به حد کفایت نسبت به گزارشهای مالی اجزای واحد مورد رسیدگی اجرا کند.
8. توجه به این موضوع که در گزارش حسابرس اصلی اشاره به کار انجام شده به وسیله حسابرسان دیگر یا اشاره به اینکه حسابرسان دیگر روشهای حسابرسی لازم را در حد کفایت انجام ندادهاند به دلیل اینکه به نوعی تقسیم مسئولیت را در ذهن استفادهکننده پدید میآورد صحیح نیست.

موضوعهای در خور توجه حسابرسان دیگر در زمان همکاری با حسابرس اصلی
موضوعهایی که باید حسابرسان دیگر به آن توجه داشته باشند به این شرح است:
1. حسابرس دیگر با آگاهی از چگونگی استفاده حسابرس اصلی از نتیجه کار او باید با حسابرس اصلی همکاری کند.
2. در صورت درخواست حسابرس اصلی موارد زیر به وی ارائه شود.
الف- توجه به این موضوع که ارائه تاییدیه ای درباره رعایت آیین رفتار حرفهای بویژه لزوم استقلال.
ب- ارائه صورتخلاصه روشهای حسابرسی اجرا شده.
ج- ارائه کاربرگهای حسابرسی مورد درخواست.
3. در تنظیم برنامههای حسابرسی موضوعهای مورد نظر حسابرس اصلی از جمله موارد مستلزم توجه خاص، تشخیص معاملات درونگروهی که ممکن است نیاز به افشا داشته باشد و زمانبندی تکمیل عملیات حسابرسی در نظر گرفته شود.

خلاصه نکات مهم استاندارد حسابرسی بینالمللی600 با عنوان «حسابرسی صورتهای مالی واحدهای تجاری عضو گروه»
به منظور آشنایی با رویکرد استانداردهای حسابرسی بینالمللی بخشهایی از استاندارد حسابرسی بینالمللی 600 که مرتبط با موضوع است ذکر میشود.
در این استاندارد جزئیات بیشتری در باره چگونگی حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی ذکر شده و تغییراتی نیز نسبت به پیشنویس قبلی آن در نظر گرفته شده است.
حذف تفاوت میان مسئولیت کامل و تقسیم مسئولیت
این استاندارد تفاوتی میان مسئولیت کامل حسابرسی و تقسیم مسئولیت با حسابرسان دیگر قایل نشده است. بااین استدلال که حسابرس گروه شرکتها مسئول اظهارنظر درباره صورتهای مالی شرکتهای عضو گروه است و باید تعیین کند که از چه روشهای حسابرسی برای صورتهای مالی تلفیقی استفاده شود. همچنین وی باید رویکرد حسابرسی مربوط به اطلاعات مالی اجزای گروه شرکتها ( شامل شرکتهای تابعه، شرکتهای فرعی و مشارکتها) توسط خود و سایر حسابرسان را مشخص کند. حسابرس گروه شرکتها باید با توجه به گزارش سایر حسابرسان، گزارش حسابرسی خود را، در صورت لزوم تعدیل کند.
طبق استاندارد بینالمللی یاد شده، حسابرس گروه مسئول اداره، سرپرستی و نظارت، و اجرای عملیات حسابرسی گروه طبق استانداردهای حرفهای و قوانین ومقررات لازمالاجرا است. او همچنین مسئول مناسب بودن گزارش حسابرسی صادر شده است. در نتیجه در گزارش حسابرسی که روی صورتهای مالی گروه صادر میشود، نباید به حسابرسی اجزا (کارحسابرس دیگر) اشاره شود، مگر آنکه قوانین و مقررات اشاره به آن را الزامی کرده باشد، که در این صورت گزارش حسابرس باید نشان دهد که این اشاره، کاهش مسئولیت حسابرس در رابطه اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی گروه نیست.

                  گزارش حسابرس مستقل درباره صورتهای مالی
             به مجمع عمومی عادی سالیانه صاحبان سهام شركت .....
                   برای سال مالی منتهی به 29 اسفند ماه ......

1- تراز نامه شركت .............( سهامی خاص) در تاریخ 29 اسفند ماه .... و صورتهای سود و زیان و جریان وجوه نقد آن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور ، همراه با یادداشتهای توضیحی یك تا 29 پیوست كه توسط هیأت مدیره تهیه و تأئید شده ، مورد حسابرسی این موسسه قرار گرفته است . مسئولیت صورتها ی مالی با هیأت مدیره شركت و مسئولیت این موسسه اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی مزبور بر اساس حسابرسی انجام شده می باشد .

2- به استثنای محدودیت مندرج در بند 8 ذیل ، حسابرسی این موسسه بر اساس استانداردهای حسابرسی انجام شده است .استانداردهای مزبور ایجاب می نماید كه این موسسه ، حسابرسی را چنان برنامه ریزی و اجرا كند كه از نبود اشتباه یا تحریفی با اهمیت در صورتهای مالی ، اطمینان معقول بدست آید . حسابرسی از جمله شامل رسیدگی نمونه ای به شواهد و مدارك پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهای مالی است .حسابرسی همچنین شامل ارزیابی اصول و رویه های حسابداری استفاده شده و برآوردهای عمده بعمل آمده توسط هیأت مدیره و ارزیابی كلیت ارائه صورتهای مالی است . این موسسه اعتقاد دارد كه حسابرسی انجام شده مبنائی معقول برای اظهار نظر فراهم می نماید .




3- صورتهای مالی سنوات قبل شركت توسط این موسسه ویا حسابرس دیگری مورد بررسی قرار نگرفته و اساس رسیدگیهای این موسسه ، اقلام تشكیل دهنده سر فصلهای صورتهای مالی و عملیات طی دوره و در موارد ضروری و ممكن مشتمل بر پیگیری اقلام انتقالی از سنوات قبل نیز بوده است. با توجه به مراتب مزبور ، اقلام منظور شده به عنوان سال 1383 صرفا به منظور مقایسه ارائه شده و اظهار نظر این موسسه در مورد آنها تسری ندارد .

4- موجودی مواد و كالا شامل مبلغ 313ر1 میلیون ریال موجودی مواد اولیه انتقالی از سنوات قبل بوده كه مواد مزبور در سنوات یاد شده مصرف گردیده و در انبار گردانی پایان سال مالی مورد گزارش موجود نبوده است ، لذا در صورت اصلاح حساب فوق ،سر فصل های موجودی مواد و كالا و زیان انباشته شركت به میزان مبلغ مزبور به ترتیب كاهش و افزایش خواهد یافت .

5- مبلغ 020ر1 میلیون ریال از سر فصل حسابهای دریافتنی تجاری و پیش پرداختها از سنوات گذشته راكد و بدون گردش در حسابها باقی مانده و ذخیره ای از این بابت لحاظ نگردیده است . به نظر این موسسه ایجاد ذخیره ای مناسب جهت حسابهای فوق لازم بوده لیكن به دلیل فقدان مستندات مورد نیاز تعیین ذخیره مزبور و تعیین آثار آن بر صورتهای مالی مورد گزارش مشخص نمی باشد .

6- شركت بابت استهلاك برخی از اموال و دارائیها ، مزایای پایان خدمت كاركنان و قسمتی از هزینه های تعلق گرفته و پرداخت نشده ذخیره كافی در حسابها منظور ننموده است . به دلیل عدم وجود اطلاعات كافی در این خصوص ، تعیین آثار مالی ناشی از احتساب ذخائر لازم از این بابت بر صورتهای مالی مورد گزارش برای این موسسه مشخص نمی باشد .

7- تسهیلات مالی در یافتی شامل مبلغ 808 میلیون ریال هزینه سنوات آتی تسهیلات بوده كه به همان میزان از بستانكاری حساب جاری شركاء نیز كسر گردیده است ، لذا در صورت تعدیل حسابها ، سر فصلهای تسهیلات مالی دریافتی و جاری شركاء به میزان مبلغ مزبور به ترتیب كاهش و افزایش خواهد یافت .


8- تأئیدیه های در خواستی این موسسه در خصوص مبلغ 054ر4 میلیون ریال از حسابهای دریافتنی(عمدتا شركت ساپكو) و 400 میلیون ریال از حسابهای پرداختنی ،جاری شركاءو همچنین تأئیدیه بانكهای صادرات شعبه حصارك، ملت شعبه شهر آراء و سامان شعبه آفریقا (شامل تسهیلات بانكی به مبلغ 060ر1 میلیون ریال ) تا تاریخ تنظیم این گزارش واصل نگردیده است . مضافا تأئیدیه های واصل شده در خصوص حسابهای پرداختنی و تسهیلات دریافتی از بانك تجارت شعبه گلشهر به ترتیب دارای مغایراتی به مبلغ 10 میلیون ریال مساعد و 917ر2 میلیون ریال نا مساعد می باشد ، لذا آثار مالی ناشی از دریافت تأئیدیه ها واصل نشده و رفع مغایرات مزبور بر صورتهای مالی مورد گزارش برای این موسسه مشخص نمی باشد .

9- در خصوص وضعیت مالیات عملكرد شركت موارد ذیل قابل ذكر می باشد :
1-9- مفاصا حساب مالیاتی شركت تا پایان سال 1381 به این موسسه ارائه نگردیده است ، لذا آثار مالی ناشی از هر گونه تعدیلات احتمالی از این بابت مشخص نمی باشد .
2-9- جهت عملكرد سال مالی 1382 برگ قطعی مالیاتی به مبلغ 592 میلیون ریال ( شامل اصل و جریمه ) صادر گردیده كه با عنایت به اعتراض شركت به برگ مزبور و ارجاع موضوع به شورای عالی مالیاتی صرفا مبلغ 66 میلیون ریال از مبلغ مزبور پرداخت شده و در خصوص مبلغ 526 میلیون ریال باقیمانده ذخیره ای در حسابها منظور نگردیده است . همچنین جهت عملكرد سال مالی 1383 مبلغ 391 میلیون ریال برگ تشخیص مالیاتی صادر شده كه از این بابت نیز ذخیره ای در حسابها اعمال نگردیده اسـت ، لذا تعـیین قطــعی مالیـات عملـكرد سـالهـای مزبور منوط به اعلام نظر مقامات مالیاتی
می باشد.
3-9- طی سال مالی مورد گزارش عملكرد شركت منتج به زیانی به مبلغ 744ر4 میلیون ریال گردیده كه با عنایت به سوابق مالیاتی شركت اظهار نظر نسبت به آن منوط به انجام بررسیهای مالیاتی می باشد .

10- شركت فاقد سیستم مدونـی جهـت مـحاسـبه بهــای تمـام شـده محصـولات تولـیدی خودمی باشدو
هزینه های ناشی از عدم استفاده مطلوب از امكانات تولیدی از بهای تمام شده كسر و به صورت مجزا در صورت سود و زیان ارائه نگردیده است ، لذا آثار مالی ناشی از هرگونه تعدیلات احتمالی از این بابت و تاثیر آن بر صورتهای مالی مورد گزارش برای این موسسه مشخص نمی باشد .

11- استانداردهای گزارشگری صورتهای مالی در رابطه با تجدید ارائه اقلام مقایسه ای سال قبل و طبقه بندی برخی از سر فصلها رعایت نگردیده است .

12- به نظر این موسسه به استثنای آثار موارد مندرج در بندهای 4الی 7 و9 الی11 و همچنین به استثنای آثارتعـــدیـــلاتـی كه احـتمـالادر صـورت نبود محــدودیـت منـدرج در بند 8 این گزارش ضـرورت می یافت، صورتهای مالی یاد شده در بالا ، وضعیت مالی شركت .......... ( سهامی خاص ) در تاریخ 29 اسفند ماه .... و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور ، از تمام جنبه های با اهمیت ، طبق استانداردهای حسابداری ، به نحو مطلوب نشان می دهد .

13- همانگونه كه دریادداشت شماره 29 همراه صورتهای مالی ذكر شده ، طی سال مالی مورد گزارش عملیات شركت منجر به زیان قابل ملاحظه گردیده بطوریكه درتاریخ ترازنامه زیان انباشته به مبلغ 732ر4 میلیون ریال ( معادل 7/4 برابر سرمایه ) و بدهیهای جاری بالغ بر 042ر13 میلیون ریال بیش از دارائیهای جاری می باشد . شایان ذكر است در این خصوص تمهیداتی از سوی شركت صورت پذیرفته لیكن بهرحال تحقق فرض تداوم فعالیت كه مبنای تهیه صورتهای مالی است منوط به نتیجه بخش بودن اقدامات لازم می باشد .

14- اموال و دارائیهای شركت پلاك كوبی نگردیده ، لذا حصول اطمینان از انطباق صورت ریز ارائه شده با دارائیهای مربوطه از طریق سایر روشهای حسابرسی اعمال گردیده است .

15- بخشی از سپرده های شركت نزد دیگران مربوط به 5 درصد تضمین كیفیت كالاهای فروخته شده به شركتهای ..... و ........ ( یادداشت توضیحی شماره 6 همراه صورتهای مالی )، علی رغم اتمام دوره تضمین آنها عودت نگردیده است .