ثبت محدود- ثبت تعاونی- تغییرات - ثبت شرکت –تغییرات خاص –تغییرات محدود – صورتجلسات – پلمپ دفاتر
صرفه جویی در زمان و هزینه با ثبت شرکت ارشیا

مروری کوتاه بر چالش های تدوین تئوری حسابداری

دهه های گذشته تاریخ حسابداری، بیانگر تحقیقات گسترده علمی جهت یافتن جایگاه واقعی حسابداری در میان علوم مختلف بوده است. رویکرد فراگیر در تحقیقات اخیر، پرداختن هرچه بیشتر به تاریخ حسابداری و چگونگی تدوین تئوری آن و انتخاب دیدگاه هایی بوده که توانسته مطلوبیت لازم را ایجاد کند. نگرش نو به مفاهیم حسابداری و در نظر گرفتن ابعادی گسترده در تحلیل روند تاریخی آن، منجر به شکل گیری دیدگاه های مختلف در ارزیابی گذشته آن و دستیابی به راه حل های نوین در حل مسائل موجود خواهد شد. انگیزه اصلی این تلاش ها بیشتر در این رویکرد خلاصه می شود که پرداختن به «چرائی» حسابداری در مقایسه با «چگونگی» و تکنیک ها و روش های متاثر از شرایط خاص و عمدتا غیر مستمر، از اولویت بیشتر و بالاتری برخوردار می باشد. به میزانی که آشنایی کاربران این علم از جایگاه تئوری و گستردگی تحقیقات به عمل آمده بیشتر شده، ضرورت و اهمیت آن بهتر آشکارگشته و این علم از پایداری و ثبات افزون تری برخوردار گردیده است. هر علمی بر پشتوانه تئوری که براساس تحقیقات شکل گرفته، متکی است. تئوری و مباحث نظری، بیانگر کنجکاوی انسان در شناخت پدیده های پیرامونی و در دیدگاهی برتر، دستیابی و شناخت هماهنگی و توازن در پدیده های طبیعی و اجتماعی است. هر تئوری علمی، سعی در شناسایی روابط موجود بین متغیرها و تبیین روابط داشته و در این راستا به نوعی سیستماتیک، دانش و یافته های خود را سازماندهی می کند. با تایید تجربی و گذراندن یافته های خود از آزمون های تجربی مختلف به دیدگاه هایی مستحکم می رسد که نهایتا می تواند روند آتی متغیر ها را تعیین نماید. برخوردی سیستماتیک با پدیده های شناسایی شده و تعریفی که از ویژگی های تئوری حسابداری به عمل آمده در هم سویی با فلسفه علم بوده و بیانگر چالش های تئوری حسابداری دریافتن جایگاه علمی این تئوری است. پژوهش های انجام یافته در تئوری حسابداری با الگو برداری از تحقیقات علوم طبیعی همراه بوده و بیانگر فعالیت های انسان جهت شناخت پدیده های پیرامونی است. این پژوهش ها در حالت های اولیه از شکلی توصیفی برخوردار بوده و در رویکردهای رهیافتی، منجر به تبیین و توجیه تئوری یافته ها و تعیین رفتار های آتی متغیر ها شده است. در بررسی تاریخی تکوین تئوری حسابداری به این حقیقت علمی باور داریم که تلاش و تحقیقات علمی از روندی پیوسته تبعیت می کنند و هر موفقیتی در گرو تلاش و تحقیقات قبلی است. مرور تاریخ تئوری حسابداری، روند تدوین آن و یا از دیدگاه کوهن (kuhn )، ظهور و افول پارادایم های مختلف را نشان می دهد. به میزانی که این تحقیقات پیشرفت کرده، دیدگاه های علمی شکل گرفته و تعاریف منسجمی به وجود آمده است. اولین تحقیقات، مطالعه تحقیقاتی حسابداری شماره یک، در تلاش برای یافتن جایگاه حسابداری در شرایط اجتماعی– اقتصادی بوده که در آن فعالیت می کرد. در واقع این مطالعه، شروع شکل گیری تحقیقات بعدی است. این تحقیق توانسته بود چنان تعریفی از فرآیندهای کارکرد حسابداری ارائه کند که زمینه ساز مطالعات بعدی بوده به گونه ای که بدون این تعریف به صورتی مرتبط با هم و منسجم، تحقیقات بعدی پراکندگی بیشتری پیدا می کرد. این چارچوب باعث شد تا مطالعه تحقیقات حسابداری شماره 3، بتواند عناصر تشکیل دهنده این فرآیند را به طور مناسب و با توجه به شرایط زمانی تحقیق، تعریف کند. نیازهای اطلاعاتی جهت تصمیم گیری، انگیزه تحقیقاتی بوده که در سال های بعد صورت گرفت. تحقیقات براساس هدف ها، استانداردها که با رویکرد نیازهای استفاده کنندگان شکل گرفت، به دلیل انجام کار به صورتی سازمان یافته، از موفقیت های بهتری برخوردار بوده است. چهار بیانیه ای که در فاصله سال های 1966 تا 1977 منتشر شد، شاهکارهای ادبیات حسابداری تلقی شده است. در این بیانیه ها و به خصوص بیانیه مربوط به تئوری حسابداری و پذیرش تئوری با استفاده از الگوهای کوهن، تعریفی علمی از روند شکل گیری تئوری حسابداری ارائه شده است. چالش های تدوین تئوری حسابداری طی سال های 1960 – 1970 با استفاده از رویکرد قیاسی چالش های متنوع در تدوین تئوری حسابداری در طول دهه های گذشته، از رویکردهای مختلفی تاثیر پذیرفته است. بررسی این روند، زمینه های تئوری تکنیک ها و روش های متنوع کاربردی را نیز نشان می دهد. به لحاظ تاریخی، جدی ترین تلاشی که در دهه های اخیر در این زمینه صورت گرفته، مربوط به مطالعات تحقیقاتی حسابداری کمیته حسابداری APB (هیات اصول حسابداری) بوده که نکات برجسته این تحقیقات در بیانیه های مطالعات تحقیقاتی حسابداری شماره یک و سه انعکاس یافته است. مطالعه تحقیقاتی حسابداری شماره یک در سال 1961 میلادی منتشر شد. این مطالعه توسط کمیته خاص تحقیقات حسابداری انجمن حسابداران خبره آمریکا (AICPA ) و با رویکردی قیاسی صورت گرفت. مدیریت این کمیته به پروفسور Maurice Moonitz استاد دانشگاه کالیفرنیا محول شده بود. او تصمیم داشت که با به کارگیری رویکرد قیاسی– دستوری، تئوری حسابداری مشتمل بر مفروضات و اصول را تدوین کند. به همین دلیل این مطالعات به نام رویکرد مبتنی بر اصول و مفروضات نامیده شده که اجزای آن عبارتند از: اهداف (objectives )، مفروضات (postulates )، اصول (principles ) وقواعد (Rules ). منظور از اهداف، انتظاراتی بود که از تدوین تئوری حسابداری و کاربرد آن در نظر بود. این اهداف می بایستی سه حیطه سوال برانگیز را مشخص می کرد: 1)برای چه کسانی اطلاعات حسابداری ارائه می شود. 2)برای چه منظورهایی این اطلاعات مورد استفاده قرار می گیرد. 3)چه اطلاعاتی گزارش می شود. در نتیجه، اهدافی مطلوبیت خواهند داشت که به سه سوال مزبور پاسخ داده باشند. مفروضات: این مرحله به تدوین مفروضاتی در مورد محیط سیاسی، اقتصادی و اجتماعی می پردازد که حسابداری در آن محیط فعالیت می کند. مفروضات یا توصیفی بوده و به محیط حسابداری و روش های مربوط می پردازد یا دستوری بوده و بیانگر چیزی است که باید باشد. اصول: عبارت از قوانین کلی است که راهنمای عمل بوده و انتخاب از میان راه حل های مختلف را امکان پذیر می سازد. موضوع مهم این است که کاربرد آنها منجر به نیل به اهداف تعیین شده شود. قواعد: به منزله راهنمایی های مشروح و تفصیلی تر در مورد چگونگی کاربرد اصول است. اهداف مطالعه تحقیقاتی حسابداری شماره یک، کارکرد حسابداری را به شرح زیر بیان می کند: 1)منابع در دسترس واحد تجاری را اندازه گیری کرده، 2)ادعاها و علایق مربوط به این منابع را نشان داده، 3)تغییرات در این منابع، ادعاها و علایق را اندازه گیری، 4)این تغییرات را به دوره های خاصی اختصاص داده و 5) کلیه مراحل قبلی را به زبان پولی بیان می کند. با توجه به اهدافی که در تدوین تئوری حسابداری مد نظر بوده، بیانیه شماره یک نتوانسته بود به سوالاتی مرتبط با این اهداف، به شرح زیر جوابگو باشد: الف - استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری را مشخص نکرده بود. ب - هدف استفاده از اطلاعات حسابداری مسکوت گذاشته شده بود. ج - در مورد اینکه چه اطلاعاتی بایستی گزارش شود، به طور خلاصه وار بحث شده بود. با تحلیل فوق، این گزارش مطالعاتی، استفاده کنندگان و استفاده های اطلاعات حسابداری را شناسایی نکرده و در مواردی که به اطلاعات مورد نیاز جهت گزارشگری پرداخته، متاثر از شرایط تاریخی تهیه گزارش بوده که در آن زمان حسابداری به مثابه اصول فنی و کاربردی (Technical principles ) تلقی می شده است. مطالعه تحقیقاتی حسابداری شماره 3 در سال 1962 میلادی منتشر شد. این مطالعه در راستای مطالعه تحقیقاتی شماره یک و در تکمیل موضوع تدوین تئوری حسابداری صورت گرفت. در این گزارش مطالعاتی، نقش اصول به عنوان پاسخ به نیازها و علایق همه گروه ها در نظر گرفته شده و با در نظر گرفتن تحولات دنیای پیرامون فعالیت های حسابداری، قواعد به تبعیت از تغییرات محیط تغییر می یابند ولی اصول ثبات دارند. این مطالعه در بردارنده تعاریفی از دارایی ها، بدهی ها، هزینه، صورت های مالی، حسابداری استهلاک، حقوق صاحبان سهام، سرمایه و سود خالص بوده است. محتوای این گزارش مطالعاتی نیز متاثر از محیط حسابداری در سال 1962 میلادی بوده و تلاش بر این بوده که اصول، تمامی فعالیت های حسابداری را پوشش دهد و از نظر هدف بیانیه، در بردارنده تعاریف گسترده تر به شرح مذکور برای حسابداری بوده است. قابل ذکر اینکه، اگر اهداف کاربرد تئوری حسابداری را در پنج هدفی که قبلا بیان شد، خلاصه کنیم، اصول این گزارش مطالعاتی در پاسخ به این اهداف کارکردی، موفق بوده است. چالش های تدوین تئوری حسابداری طی سال های 1970 - 1977 با استفاده از رویکرد «هدف ها – استانداردها»: اهمیت رویکرد مفروضات بنیادی، اصول در دهه 1970 میلادی کاهش یافته و جای خود را به رویکرد هدف ها، استانداردها واگذار کرد. در این رویکرد نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان مد نظر بوده و اهداف گزارشگری مالی از این دیدگاه تعریف شده است. نیازهای اطلاعاتی و هدف های استفاده کنندگان در واقع حلقه ارتباطی تحقیقات و بیانیه هایی شد که توسط انجمن حسابداری آمریکا (AAA )، انجمن حسابداران رسمی آمریکا (AICPA )، هیات اصول حسابداری (APB ) و هیات استانداردهای حسابداری مالی (F(FASB تدوین و منتشر شد. این بیانیه ها به ترتیب تاریخ عبارتند از: • شرحی از تئوری بنیانی حسابداری(AAA ،ASOBAT ، 1966 ) A statement of Basic Accounting theory • مفاهیم و اصول بنیانی صورت های مالی واحدهای انتفاعی (APB #4، 1970 ) Basic concepts and Accounting principles underlying Financial statements of Business Enterprises • هدف های صورت های مالی (،Trueblood Report ، AICPA ، 1973 ) Objectives of Financial Statements • بیانیه ای درباره تئوری حسابداری و پذیرش تئوری (AAA ،SATTA 1977 ). Statement of Accounting Theory and Theory Acceptance . شرحی از تئوری بنیانی حسابداری: براساس تجربیات گذشته، کمیته اجرایی انجمن حسابداری آمریکا (AAA ) تصمیم گرفت تا تلاش تازه و متفاوتی را در تدوین تئوری حسابداری به عمل آورد و این تلاش را ادامه طبیعی تلاش های گذشته تلقی می کرد. در سال 1964 میلادی، این کار تحقیقاتی با تعداد 9 عضو که 8 عضو از استادان دانشگاه ها بوده، تعدادی از این اعضا در گروه قبلی مطالعات تحقیقاتی حسابداری فعالیت داشتند، و یک نفر از افراد حسابدار حرفه ای و با هدف زیر شروع شد: «تدوین شرح یکپارچه ای از تئوری بنیانی حسابداری که بتواند راهنمای مدرسان، حسابداران حرفه ای و سایر علاقمندان حسابداری قرار گیرد. در این راستا، نقش، ماهیت و محدودیت های حسابداری نیز می تواند مد نظر قرار گیرد». کار این کمیته به مدت دو سال طول کشید و انتشار نتیجه کار کمیته به شرط موافقت اعضا بوده که در واقع، تمامی اعضا با نتایج کار کمیته موافق بوده و بیانیه آن در سال 1966 میلادی تحت عنوان شرحی از تئوری بنیانی حسابداری ASOBAT منتشر شد. این بیانیه، حسابداری را به عنوان یک سیستم اطلاعاتی (Information system ) تلقی کرده و یکی از عمده ترین تفاوت آن با تعاریف قبلی حسابداری، این بود که «گزارشگری» (Reporting )را به عنوان فرآیندی از حسابداری در نظر می گرفت. تعریف حسابداری از دیدگاه این کمیته بشرح زیر است: «فرآیند تشخیص، اندازه گیری و گزارش اطلاعات اقتصادی به نحوی که برای استفاده کنندگان از این اطلاعات، امکان قضاوت و تصمیم گیری آگاهانه را فراهم آورد». کمیته ASOBAT ، مسوولیت گزارشگری را براساس تئوری ارتباطات (Communication Theory ) در فرآیند حسابداری مطرح کرد. سومین موضوع متفاوت از تعاریف قبلی، به کارگیری اطلاعات اقتصادی (Economic Information ) در این تعریف با هدف اتخاذ دیدی گسترده تر نسبت به اطلاعات مالی بود. چهارمین موضوع نیز، کاربرد عبارت استفاده کنندگان در این تعریف بوده ولی به طور تفصیلی در این مورد بحث نشده و صرفا به نیازهای استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری در تصمیم گیری اشاره شده است. نیازهای استفاده کنندگان، بدون ذکر استفاده کننده ای خاص، بشرح زیر تعریف شده است: 1 - تصمیم گیری در مورد استفاده از منابع محدود و تعیین هدف های واحد انتفاعی. 2 - رهبری و کنترل منابع انسانی و فیزیکی واحد انتفاعی به نحوی اثربخش. 3 - ایفای وظیفه مباشرت و ارائه گزارش های مربوط به منابع. 4 - تسهیل ایفای وظایف اجتماعی و اعمال کنترل. با توجه نیازهای مذکور، حسابداری به عنوان سیستم اطلاعاتی تلقی شده که می تواند اطلاعات اقتصادی جهت پاسخگویی به این نیازها را فراهم آورد. موضوع مشخص در تعریف نیازهای استفاده کنندگان، تاکید بر ایفای وظایف اجتماعی است. در واقع این تعریف، نقش حسابداری را در حیطه وسیع تری شامل جامعه و اقتصاد کلان در نظر گرفته که دید گاهی کاملا متفاوت از برداشت های متداول از حسابداری بوده که مسوولیت حسابداری را صرفا در حیطه اقتصاد خرد و موسسه اقتصادی و سهامداران خلاصه می کرد. این دیدگاه جدید از دهه 1960 دیدگاهی غالب در تشکیل FASB (هیات استاندارد های حسابداری مالی) در سال 1973 و تدوین تئوری و تعیین چارچوب نظری توسط این هیات بوده است. از نظر بیانیه ASOBAT که حسابداری را یک سیستم اطلاعاتی تعریف کرده، چهار ویژگی را برای اطلاعات حسابداری مشخص شده، و مفید بودن یا مطلوبیت اطلاعات حسابداری بسته به توانایی آنها در کاهش عدم اطمینان در شرایط تصمیم گیری استفاده کنندگان است که منجر به مفید بودن اطلاعات برای استفاده کنندگان می شوند. این ویژگی ها عبارتند از: •مربوط بودن: مهم ترین ویژگی، مربوط بودن است که به عنوان ویژگی اساسی و ضروری برای اطلاعات حسابداری در نظر گرفته شده است. هر چند که این ویژگی، ایده تازه ای نبوده، ولی تاکید بر آن به عنوان ویژگی اساسی، یکی از مواردی بوده که کمیته ASOBAT بر خلاف برداشت های متداول آن زمان، مورد توجه قرارداد. در آن زمان حسابداران بیشتر بر عینیت و قابلیت اندازه گیری توجه می کردند. ویژگی مربوط بودن به مثابه «چشم های بیننده» تلقی شده و تاکید بر استفاده کنندگان دارد در صورتی که ویژگی عینیت بر شواهد و مدارک تاکید داشته و به پردازش های حسابداری و شواهد مربوطه می پردازد. • قابلیت تایید: این ویژگی به استفاده کنندگان این اطمینان را می دهد که اطلاعات مطابق با شواهد بوده و در صورت بررسی این شواهد توسط افراد مختلف، همان برداشتی استنتاج می شود که اطلاعات حسابداری انعکاس دهنده آن است. • پرهیز از جانبداری: اطلاعات حسابداری بایستی بی طرفانه بوده و به نفع شخص یا گروه خاصی تنظیم نشده باشد. • قابلیت سنجش: این ویژگی به چگونگی فعالیت حسابداری به مثابه سیستم اندازه گیری پرداخته که به شرح زیر عمل می کند: شیئی را مورد ارزیابی قرارداده و ویژگی های آن را شناسایی و سپس یک ویژگی را انتخاب و براساس آن ویژگی، به اندازه گیری پرداخته که بیانگر و نشان دهنده آن شی می باشد. در اطلاعات حسابداری این ویژگی بر حسب ارزش پولی بیان شده است. به طور کلی این چهار ویژگی، معیاری برای ارزیابی اطلاعات حسابداری بالقوه است. در صورتی که اطلاعات حسابداری فاقد این ویژگی ها باشد، نبایستی گزارش شده و پذیرفته شود. همچنین این ویژگی ها معیاری برای ارزیابی روش های حسابداری بوده و روش هایی که اطلاعاتی با این ویژگی ها ارائه نکنند از مطلوبیت لازم برخوردار نخواهند شد. نکته حائز اهمیت اینکه، کمیته ASOBAT ، از شروع فعالیت رویکردی متفاوت در مقایسه با تحقیقات قبلی و برداشت های متداول حسابداری داشت. همچنین اولین چالش تدوین تئوری بوده که به بحث های حسابداری مدیریت پرداخته است. مفاهیم و اصول بنیانی صورت های مالی واحدهای انتفاعی: این بیانیه نیز در ادامه تلاش های ASOBAT و با رویکرد هدف ها، استانداردها و با در نظر گرفتن نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان، در سال 1970 منتشر شد. این بیانیه حسابداری را به مثابه یک فعالیت خدماتی تلقی و وظیفه آن را تهیه و ارائه اطلاعات کمی برای تصمیم گیری های اقتصادی مفید دانسته است. در این بیانیه حسابداری به عنوان یک دانش اندازه گیری شناخته شده و ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری طبق این بیانیه عبارتند از: • مربوط بودن • قابل فهم بودن • قابلیت تایید • بی طرفی • به موقع بودن • قابلیت مقایسه • کامل بودن هـــدف های صـــورت های مــالی (گزارش Trueblood ): تا سال 1970، هیات اصول حسابداری (APB )، با دو مشکل مواجه بود، اولی مربوط به گزارشگری مالی و دومی مربوط به تعیین چارچوبی برای تدوین اصول حسابداری. اولین مشکل با استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری (سرمایه گذاران، اعتبار دهندگان) ارتباط داشت. جهت حل این مشکلات، انجمن حسابداران رسمی آمریکا در ژانویه سال 1971 جلسه ای را تشکیل داد. نتیجه کار، پیشنهاد دو کمیته مطالعاتی برای بررسی این مشکلات بود. یکی از این گروه ها وظیفه بررسی اهداف صورت های مالی و دیگری تدوین اصول حسابداری را به عهده داشت. هر دو کمیته بنام سرپرستان خود نام گذاری شدند: کمیته Trueblood (با سرپرستی Robert Trueblood ) و کمیته wheat (با سرپرستی Frances M.wheat ). کمیته Trueblood در سال 1971 با نه عضو؛ سه عضو دانشگاهی، سه عضو حسابدار رسمی و دو عضو تهیه کننده اطلاعات حسابداری و یک عضو تحلیل گر سرمایه گذاری، تشکیل شد. در ارتباط با گزارشگری مالی، کمیته Trueblood موظف شد تا پاسخ چهار سوال زیر را بیابد: 1)چه کسانی به صورت های مالی نیاز دارند؟ 2)چه اطلاعاتی نیاز دارند؟ 3) چه مقدار از این اطلاعات می تواند توسط حسابداران ارائه شود؟ 4)کدام چارچوبی برای ارائه اطلاعات مورد نیاز، لازم است؟ محور اساسی این سوالات، بر استفاده کنندگان و استفاده از اطلاعات حسابداری و تئوری که برای پاسخ گویی به نیازهای استفاده کنندگان لازم است، متمرکز بوده است. گزارش کمیته Trueblood آینده نگر بوده و در آن استفاده کنندگان، مفید بودن اطلاعات حسابداری و تاکید بر اطلاعات جریانات نقدی دراولویت قرار داده شده بود. در این بیانیه، دوازده هدف برای گزارشگری مالی تعیین شده که عمده رئوس این اهداف بشرح زیر است: «تصمیم گیری های اقتصادی به عنوان هدف گزارشگری مالی تلقی شده و اطلاعاتی مفید خواهد بود که در راستای این تصمیم گیری باشد، ضمنا استفاده کنندگان اطلاعات، سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان شناسایی شده و فرض بر این است که این افراد توانایی محدود و یا منابع محدودی را برای دریافت اطلاعات در اختیار دارند. اطلاعات ارائه شده برای این استفاده کنندگان زمانی مفید خواهد بود که آنان را در پیش بینی، مقایسه و ارزیابی گردش آتی وجوه نقد از لحاظ مبلغ، زمان بندی و ابهامات مربوط یاری دهد. همچنین این اطلاعات بیانگر به کارگیری اثر بخش منابع واحد انتفاعی در راستای اهداف آن و همچنین ارزیابی توان سودآوری واحد انتفاعی و پیش بینی سود بوده و بایستی افشای لازم در جهت کمک به این اهداف در گزارشگری مالی صورت گیرد». منبع :دنیای اقتصاد

جهت کسب اطلاعات بیشتر با شماره 09128069819 و یا ایمیل info@arshiyagroup.ir ماس حاصل فرمایید و یا به شماره 500011008069819 پیامک ارسال فرمایید

هدیه ویژه را از ما بخواهید
ثبت شرکت – تغییرات – ارائه صورتجلسات –پلمپ دفاتر – کد اقتصادی –حسابداری – ثبت محدود

توسعه حسابرسی عملکرد و بهبود مدیریت در بخش دولتی

تعریف حسابرسی عملکرد

امروزه حسابرسی عملکرد یک حرفه مستقل است که نقش مهمی در مدیریت سازمانها و خط‌مشی دولتها بازی می‌کند. حیطه کارکرد حسابرسی عملکرد و نقش آن سال‌به‌سال تغییر یافته و توسعه پیدا کرده است. ادعاهای کم‌وبیش باورکردنی در مورد حسابرسی عملکرد ارائه شده است؛ نظیر فعالیتهایی که به دهه 1960 یا حتی پیشتر از آن بر می‌گردد.

حسابرسی عملکرد به‌عنوان فعالیتی در مقیاس بزرگ و متمایز و خودآگاه از اواخر دهه 1970 شروع شد (Pollitt and Summa, 1997). این حیطه در دهه 1980 و به‌واسطه مجموعه‌ای از عوامل به‌شرح ذیل توسعه یافت (Barzelay, 1997):

• حوزه فعالیتهای دولت چند برابر شده بود، از کارکرد ساده مرتبط با نظم و قانون تا مدیریت دادگاهها. بسیاری از دولتها نقش فعالی در توسعه اجتماعی- اقتصادی ایفا می‌کنند. این موضوع میزان مخارج عمومی را افزایش داده است؛

• ادعاهایی متفاوتی در مورد تخصیص منابع وجود دارد. تخصیص منابع محدود مستلزم تصمیم‌گیری منطقی‌تر و آگاهانه‌تر برای انجام مخارج عمومی است. فشار زیادی برای ایجاد ارزش از پول خرج شده وجود دارد؛

• با توسعه نهادهای مردم‌سالار، آگاهی عمومی و نمایندگان آن افزایش یافته است. تقاضای روزافزونی برای حسابدهی افرادی که منابع دولتی را اداره می‌کنند، مطرح است؛

• نیاز به مدیریت ریسک بدهیهای مدنی؛

• فرصت برای افزایش منافع حاصل از کارایی از طریق بهبود سیستمهای مدیریتی داخلی و....

لذا با ادامه برنامه‌های دولت و رشد طبیعی آن، حسابرسی بخش عمومی متحول شده و حوزه خود را فراتر از حسابرسی مالی یا رعایت قرار داده و به حسابرسی عملکرد جهت حمایت از سیاستگذاران در نقش نظارتی آنها، گسترش یافته است.

حسابرسی عملکرد تعریفهای متعددی دارد که عبارتند از ارزیابی میزان رعایت هدفها، سیاستها، روشهای سازمان و یا قوانین و مقررات مربوط؛ ارزیابی اثربخشی سیستمهای برنامه‌ریزی و کنترل مدیریت؛ ارزیابی کیفیت گزارشهای مدیریت از نظر درخور اعتماد و مربوط بودن (رحیمیان، 1382).

حسابرسی عملکرد یعنی حسابرسی کارایی، اثربخشی، صرفه اقتصادی:

الف) حسابرسی صرفه اقتصادی فعالیتهای اداری در انطباق با اصول و رویه‌های مدیریتی سالم و سیاستهای مدیریتی،

ب) حسابرسی کارایی در مورد استفاده از منابع انسانی و مالی و سایر منابع، شامل ارزیابی سیستمهای اطلاعاتی، سنجه‌های عملکرد و روشهای نظارتی و ضوابطی که توسط واحدهای حسابرسی شده برای رفع نقایص شناسایی شده به‌کار می‌روند، و

ج) حسابرسی اثربخشی عملکرد در رابطه با دستیابی به هدفهای واحدهای حسابرسی‌شده و حسابرسی آثار واقعی فعالیتها در مقایسه با آثار مورد انتظار.

در ادبیات علمی نیز حسابرسی عملکرد به شیوه‌های مختلف تعریف شده است. به‌عنوان مثال وارینگ (Waring ) و مورگان (Morgan ) حسابرسی عملکرد را به‌عنوان ارزیابی نظام‌مند و هدفمند فعالیتها یا فرایندهای یک برنامه یا یک فعالیت برای تعیین کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی فعالیتها، تعریف کرده‌اند. این تعریف در کنار توصیه‌هایی برای بهبود کار مدیران، وزیران و قانونگذاران، کسانی را که مسئول اجرای توصیه‌ها یا اطمینان یافتن از حسابدهی برای فعالیت صحیح هستند نیز شامل می‌شود. لذا حسابرسی عملکرد ابزاری مهم است که شرایط را برای بهبود حسابدهی مهیا کرده و به ایجاد نظام حاکمیتی پاسخگو در قبال منابع عمومی کمک می‌کند.

منظور از حسابدهی دولتی چیست؟ مایکل (Michel, 1991) معتقد است که هر سیستم حسابدهی دولتی باید مولفه‌های اصلی زير را بپذیرد:

• هر عمل یا فعالیت به‌صورت باز و براساس قانون و قضاوت محتاطانه انجام می‌شود،

• هر متقاضی مسئول عمل خود است،

• هر عمل مستند می‌شود و به اطلاع عموم می‌رسد،

• هر عمل یا فعالیت به‌صورت حرفه‌ای، مستقل و بدون تعصب حسابرسی شده و نتایج آن به اطلاع عموم می‌رسد،

• اگر بررسی فعالیتها نشان دهد که خطای عمدی صورت گرفته، عمل اصلاحی سریع، و هر جا لازم باشد مجازات مناسب، صورت می‌پذیرد.

لذا هدف از حسابرسی عملکرد، ارزیابی عملکرد واحدهای حسابرسی شده و مدیریت آن در قالب کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی و نیز ارائه توصیه‌هایی در مورد نحوه بهبود عملکرد سازمان است.

مدلهای مدیریت عملکرد و حسابرسی عملکرد

مدلهای مدیریتی مختلفی در ادبیات علمی ارائه شده است. برای مثال، مدل حاکمیت موثر، یا مدل سیستم حسابدهی دولتی، مدل خدمات عمومـی (Waring & Morgan, 2007 ) و ... . در این مقاله ابزار مشترک و رایج برای مدیران دولتی و حسابرسان عملکرد را تحلیل و مدل منطقی برنامه را بررسی می‌کنیم.

حسابرسی عملکرد با همان مفاهیم مدیریت عملکرد و اصول برنامه‌ریزی، نظارت ارزیابی چگونگی استفاده از منابع عمومی برای دستیابی به هدفها، که به وسیله مدیران برنامه‌ها به‌کار می‌رود، سروکار دارد.

مفاهیمی از قبیل ورودیها، پردازشها، خروجیها، نتایج و آثار و نیز همبستگی آنها با هدفهای کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی، ابزار مشترک برای مدیران عمومی و حسابرسان عملکرد هستند كه در نمودار 1 نشان داده شده است (Waring & Morgan, 2007).

امروزه، ارزیابی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی باید بخشی از فرایند عادی مدیریت هر واحد تجاری در بخش عمومی و خصوصی باشد و مدیران، بررسی عملکردها را به‌عنوان یکی از مسئولیتهای خود برای کنترل فعالیتها تلقی کنند و ارزیابی مستقل عملکرد مدیران از طریق واحد حسابرسی داخلی یا حسابرسان عملکرد صورت گیرد (بنی‌فاطمی‌کاشی، 1382). کارایی به ضرورت نشان می‌دهد که یک سازمان چگونه از منابع خود برای تولید کالا و خدمات استفاده می‌کند.

لذا سازمان بر منابع (داده‌ها)، کالا و خدمات (خروجیها) و میزان آن (قابلیت تولید) تاکید می‌کند که در آن داده‌ها برای تولید یا تهیه خروجیها به‌کار می‌روند. ابعاد خروجیها شامل کمیت و کیفیت است. خروجیها به مشتریان داخلی یا خارجی در محدوده متغیرهای مرتبط با سطح خدمات انتقال می‌یابند. کمیت به مقدار و حجم یا تعداد خروجیهای تولید شده اشاره دارد. کیفیت به خصوصیات و ویژگیهای متعدد خروجیها مثل اتکاپذیری، دقت، به‌موقع بودن، ایمنی و راحتی خدمت اشاره می‌کند. با این حال حسابرسی عملکرد ضمن آن که نشانگر ارزیابی فرایندهای مدیریت عملکرد است، از یک مجموعه مفاهیم دیگری استفاده می‌کند که اجزای فرایندها و خروجیهای آن را توصیف می‌کند. نکته کلیدی این مفهوم یافته‌های حسابرسی و عناصر تشکیل‌دهنده آن است (Waring & Morgan, 2007) .

لذا مولفه اصلی حسابرسی عملکرد، یافته‌های حسابرسی است. یافته‌های حسابرسی متشکل از عناصر استاندارد از جمله معیار، شرایط، علتها و معلولها است. ساختارِ یافته‌های حسابرسی به‌وسیله هدفهای حسابرسی و مدلی که حسابرسی با استفاده از این عناصر برپا شده است، تعیین می‌شود.

معیار2 شاخص ایده‌آلی است که عملیات واقعی در برابر آن سنجیده خواهد شد. معیار می‌تواند شامل انتظارات، استانداردها، قوانین، خط‌مشی‌ها، محکهای مقایسه، هدفهای برنامه یا میانگین عملکرد در برنامه‌ها یا نهادهای مشابه باشد. در طراحی روشهای زمینه‌ای، حسابرسان ضوابط جمع‌آوری و تجزیه‌وتحلیل داده‌ها را برای رسیدن به هدفهای حسابرسی، طراحی می‌کنند.

معیار را می‌توان به واسطه محک زدن به کمک برنامه‌های مقایسه‌پذیر، انتظارات یا نیازهای مشتری، تعیین هدف برنامه، شناسایی هدفهای تنظیم شده داخلی، مقایسه واحدهای مقایسه‌پذیر انفرادی در داخل یک سازمان، تعیین استانداردهای صنعت یا بخش، مقایسه با روندهای تاریخی، شناسایی عملکرد بهینه یا میانگین عملیات حاصل در یک روند، مقایسه زمان کاری با زمان هدر رفته واقعی یا مقایسه عملکرد گروه آزمون با گروه کنترل، ایجاد کرد.

همانگونه که در نمودار 1 اشاره شد، ورودیهای برنامه مثل کارکنان، تجهیزات یا پول از طریق فرایندهایی مثل عملیات برنامه، جهت ارائه خدمت خروجی کار می‌کنند. اگر خدمت به شکلی که طراحی شده کار کند، خروجیها باید به نتایج موردنظر مردم یا جامعه استفاده‌کننده از خدمت، ختم شود که بسیاری از آنها ممکن است زودتر قابل مشاهده بوده و نتایج مستقیم و منطقی خدمات باشند. در مفهوم وسیعتر، این مدل می‌تواند به حسابرسان کمک کند تا برنامه‌ها و مسائل جامعه را برای ارزیابی برنامه‌ها و حسابرسی عملکرد تجزیه‌وتحلیل کنند.

جدول 1: رویكرد حسابرسی عملکرد

رویكرد     تمرکز

عملیات مستقیم       ورودی، خروجی، نتایج و آثار

سیستمهای کنترل حسابرسی     کفایت سیستمها و روشهای اجراشده توسط مدیران برای ارتقای نظارت و ارزیابی

در نهایت صرفنظر از ماهیت آن (خط‌مشی، برنامه، پروژه، معیار)، مداخله3 عمومی به‌صورت مجموعه‌ای از منابع انسانی و سازمانی و مالی تحلیل می‌شود که برای دستیابی به یک هدف یا مجموعه‌ای از هدفها و با نیت حل مشکل یا غلبه بر مشکلات موثر بر گروههای هدف، در یک مدت زمان خاص به‌كار بسته شود. استفاده از مدلهای منطقی می‌تواند به حسابرس کمک کند تا رابطه بین نیازهای اقتصادی- اجتماعی مورد نظر مداخله عمومی، و هدفها، ورودیها، فرایندها، خروجیها و پیامدها شامل نتایج و آثار را شناسایی و تنظیم نماید (نمودار 2). به لحاظ نظری حسابرسی عملکرد میتواند تمام عناصر و روابط موجود در مدلها را با تاکید بر مدل 3 ای (3Es ) یعنی کارایی4، اثربخشی5 و صرفه اقتصادی6 تجزیه‌وتحلیل کند.

رویکرد حسابرسی عملکرد

حسابرسی عملکرد می‌تواند رویکردهای ذکر شده در جدول 1 را تلفیق کند. این تلفیق به میزان تاکید بر هر یک از رویکردها در شرایط خاص بستگی دارد.

رویکرد عملکرد مستقیم، به‌طور مستقیم بر عملکرد به‌دست آمده و بر ورودیها- خروجیها، نتایج و آثار تاکید دارد. این فرضیه بیان می‌کند که اگر عملکرد رضایت‌بخش باشد، خطر وجود مشکلات جدی در طراحی یا اجرای فعالیت یا سیستمهای کنترل کمتر است. در این حالت، حسابرسان به‌عنوان مثال به ارزیابی این مطلب می‌پردازند که آیا خط‌مشی‌های پذیرفته‌شده به‌خوبی اجرا شده‌اند و آیا به هدفهای مورد نظر رسیده‌اند و اینکه آیا نتایج مالی و اقتصادی تصمیمهایی که در ارتباط با خط‌مشی گرفته شده، نامطلوب است.

ارزیابی عملکرد به‌طور مستقیم در مواردی می‌تواند مناسب باشد که معیار مناسبی برای سنجش کمیت، کیفیت و هزینه ورودیها، خروجی‌ها، نتایج و آثار وجود داشته باشد. وقتی عملکرد به‌دست آمده رضایتبخش نباشد، فعالیت و سیستمهای کنترل تا جایی که لازم است ارزیابی می‌شوند تا دلایل مرتبط مشخص شود.

رویکرد حسابرسی سیستمهای کنترل7 بدان جهت طراحی شده است که معلوم کند آیا واحدهای حسابرسی شده، سیستمهای مدیریتی و نظارتی را طراحی و اجرا کرده‌اند تا کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی را با توجه به محدودیتهای معلوم، حداکثر کنند. کار حسابرسی مستلزم تجزیه‌وتحلیل، بررسی و آزمون مولفه‌های کلیدی اینگونه سیستمهاست. ارزیابی، اغلب به این مسئله مربوط می‌شود که آیا معیارهای انتخابی با هدفهای مربوط به خط‌مشی سازگار است و آیا مورد اخیر در قالب برنامه‌های عملیاتی حاوی هدفهای عملیاتی تبدیل شده است؛ هدفهایی که دستیابی به آنها در نهایت سنجیده می‌شوند.

این رویکرد نیز به این موضوع می‌پردازد که آیا سیستمهای مستقر شده، اطلاعات مربوط، اتکاپذیر و به‌موقع در زمینه توسعه منابع مالی و انسانی و سایر منابع (داده‌ها)، اجرای فعالیتها (فرایندها) و عرضه خروجیها، تولید می‌کنند؛ که باید با اهداف عملیاتی از طریق شاخصهای عملکرد مقایسه شوند. این رویکرد به بررسی این نکته می‌پردازد که به هنگام بروز نارسایی‌ها آیا اقدامات به‌موقع و مناسب برای اصلاح برنامه عملیاتی، توسعه منابع و یا اجرای فعالیتها انجام می‌شود. این رویکرد اغلب مستلزم آزمون سیستم ارزیابی و اطلاعات است تا کیفیت آنها ارزیابی شود و وقتی رضایت‌بخش و مربوط به هدفهای حسابرسی بود از یافته‌ها، نتایج و بازخوردهای ارزیابی به‌عنوان شواهد حسابرسی استفاده شود.

ریسکهای حسابرسی عملکرد برای مدیریت مالی

به‌رغم چندگانگی روشهایی که سازمانهای متعدد برای انجام حسابرسی عملکرد به‌کار می‌برند، همه آنها حول موضوع 3 ای یعنی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی وجه تشابه دارند.

ریسکهای کلی صرفه اقتصادی ممکن است شامل موارد مندرج در جدول 2 باشد.

جدول 2: ریسکهای حسابرسی مرتبط با صرفه اقتصادی

مسائلی که باید در

حسابرسی بررسی شود ریسکهای کلی برای

مدیریت مالی درست  هدفهای صرفه اقتصادی

• آیا سازمان حسابرسی شده نوع، کیفیت و مقدار مناسبی از منابع را با حداقل هزینه به‌دست می‌آورد؟

• آیا سازمان حسابرسی شده منابع خود را با تقلیل کلی خروجی مدیریت می‌‍‌کند؟

• آیا مداخله می‌تواند به شکل دیگر طراحی یا اجرا شود تا منجر به هزینه‌های کمتر گردد؟           • ضایعات (یعنی استفاده از منابعی که برای دستیابی به خروجیها یا نتایج مطلوب ضروری نیستند).

• اضافه پرداخت (یعنی کسب منابعی که با هزینه کمتر به‌دست می‌آید).

• روکش طلا (یعنی پرداخت برای کیفیت بالاتر ورودی نسبت به آنچه برای دستیابی به نتایج یا خروجیها مورد نیاز است).           • حفظ هزینه‌ها درحدی پایینتر برای دستیابی به هدفها.

کارایی یکی از پیچیده‌ترین هدفهای حسابرسی عملکرد است. کارایی موضوعی نسبی است و از طریق مقایسه بهره‌وری با هنجار، هدف یا استاندارد مورد انتظار سنجیده می‌شود. کمیت و کیفیت خروجی به‌دست آمده و سطح خدمات ارائه شده نیز با هدفها یا استانداردها مقایسه می‌شود تا معلوم گردد که آنها تا چه حد موجب تغییرات در کارایی شده‌اند. کارایی زمانی بهبود می‌یابد که خروجیهای بیشتری با یک کیفیت معلوم، با منابع ورودی یکسان یا کمتر تولید شده باشد، یا زمانی که همان مقدار خروجی با صرف منابع کمتر به‌دست آمده باشد. کارایی از ارتباط بین منابع ورودی و خروجیها مشتق می‌شود. مفاهیم کارایی و صرفه اقتصادی به‌صورتی جدانشدنی با هم پیوند دارند. اکتساب صرفه اقتصادی منابع مربوط به کارایی، از طریق کاهش بهای تمام‌شده ورودیهای مصرفی مقدور است. بخش اصلی این مطالعه جستجوی علائم کارایی و یا ناکارایی احتمالی است. مطالب می‌تواند به شناسایی موضوعهای کارایی بالقوه کمک کند:

• مستدل بودن اطلاعات در مورد دستیابی به کارایی که در درون سازمان و از سوی آن گزارش شده است (حجم خروجیها، کیفیت و سطح خدمات، استفاده از کارکنان، تجهیزات یا امکانات، بهای تمام‌شده هر واحد از خروجیها)،

• شکایتهای مشتری در مورد هر جنبه از خدمات،

• روندهایی در سطح منابع در مقایسه با حجم کاری در چند سال گذشته،

• تناسب ساختار سازمانی جهت اجتناب از تکثیر وظیفه‌ها، لایه‌های غیرضروری مدیریت و عملکرد مربوط به هزینه‌های سربار فاقد ارزش،

• تجمع کار، غیبت کردن از محل کار، خدمات متناقض، اضافه کاری،

• فرصتهایی برای بهبود کارایی مثل استفاده از کامپیوترها و سایر فناوریها،

• مستدل بودن استفاده از منابع مثل مواد و انرژی.

ریسکهای کلی در این حیطه در جدول 3 نشان داده شده است. باید توجه داشت وقتی هدفهای حسابرسی کارایی به خروجیها توجه می‌کند، اغلب ارزیابی فرایندهایی ضروری است که به‌واسطه آن سازمان ورودیها را به خروجیها تبدیل می‌کند. ارزیابی می‌تواند مستلزم محاسبه بهای تمام‌شده هر واحد از خروجی تولیدی یا نسبتهای کارایی نیروی کار (مثلاً تعداد کاربردهای یارانه‌ای پردازش‌یافته در هر روز) و

جدول 3: ریسکهای حسابرسی مرتبط با کارایی

مسائلی که باید در حسابرسی در نظر گرفته شوند       ریسکهای کلی برای مدیریت مالی درست    هدفهای کارایی

• آیا ورودیها یا نتایج تاثیری بر هزینه داشته‌اند؟

• آیا گلوگاه‌ها یا همپوشیهای غیرضروری و اجتناب‌پذیر وجود دارد؟

            • درز کردن اطلاعات به بیرون (منابع استفاده شده منجر به نتایج مطلوب نمی‌شوند).

• نسبت غیرمنطقی ورودی/ خروجی (نسبت پایین کارایی نیروی کار).

• اجرای آهسته مداخله.

• شکست در شناسایی و کنترل خروجی‌ها.  • در دسترس قرار دادن منابع بیشتر برای افزایش تولید.

مقایسه آنها با معیار پذیرفته‌شده‌ای باشد که از سازمانهای مشابه، دوره‌های قبلی یا استانداردهایی که در آن سازمان حسابرسی شده به روشنی پذیرفته شده است و یا نتایج، مشتق می‌گردد.

وقتی هدفهای حسابرسی کارایی نتایج را به‌دنبال دارد، ابزار اقتصادی در مجموع برای ارزیابی توانایی سازمان حسابرسی شده یا برنامه حسابرسی شده جهت دستیابی به نتایج خاص با صرف هزینه مفروض، ضرورت پیدا می‌کند. به‌عنوان مثال، تجزیه‌وتحلیل هزینه- فایده برای ارتباط دادن آثار خالص مداخله با داده‌های مالی مورد نیاز برای تولید این آثار به‌کار می‌رود. برای مثال، معیار قضاوت می‌تواند بهای تمام‌شده هر واحد از نتایج به‌دست آمده باشد که با بهای تمام‌شده سایر مداخله‌های انتخابی به‌عنوان محک، مقایسه می‌شود. براساس رویكرد حسابرسی، حسابرسان می‌توانند قابلیت اتکای تجزیه‌وتحلیل انجام شده توسط مورد حسابرسی شده را ارزیابی کنند و یا خودشان این تجزیه‌وتحلیل را انجام دهند.

اثربخشی و سوالهای مربوط به آن با سوالهای کارایی همسو هستند و حتی پا فراتر نهاده و وارد عرصه خروجیها و آثار برنامه نیز می‌شوند. کارایی ارتباط نزدیکی با اثربخشی دارد، زیرا عامل مهمی در تعیین روش حداقل بهای تمام‌شده در دستیابی به نتایج مطلوب به‌شمار می‌رود. موضوع اثربخشی زمانی مطرح می‌شود که سازمان یا یک مداخله، آثار یا خروجیهای مورد نظر را به‌دنبال نداشته باشد. ریسکهای کلی در این حیطه در جدول 4 ارائه شده است. بر این اساس حسابرسی اثربخشی، برخروجیها، نتایج یا آثار تاکید دارد.

ارزیابی آثار، کار مشکلی است. مشکل اصلی در مورد ارزیابی تاثیر مداخله است. یعنی میزان هدفهای کلی یا حتی واسطه‌ای که این مداخله باعث دستیابی به آن است. این مشکل بدان جهت به‌وجود می‌آید که هدفها معمولاً در قالب این چنین عبارات وسیعی ارائه می‌شوند که نمی‌توانند با شاخصهای قابل سنجش همراهی کنند. امکان‌پذیرترین هدف حسابرسی، اغلب ارزیابی خروجیها یا نتایج مداخله است. یعنی میزان هدفهای عملکرد یا واسطه‌ای به‌دست آمده، به شرط آنکه هدفهای خاص مورد نظر، سنجش‌پذیر، دستیافتنی، مربوط و به‌موقع باشند؛ به شرط آنکه دستیابی به آنها با شاخصهای عملکرد مشاهده شود، احتمال می‌رود که مبنایی موثق و مناسب برای رجوع در ارزیابی اثربخشی باشد. لذا حسابرسان باید ریسکهای بالقوه در رسیدن به کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی را شناسایی و به این نحو سوالهای حسابرسی را مطرح کنند. هر مفهوم از اهمیت یکسانی برخوردار است و مبنای مورد به مورد اولویت ویژه را معلوم می‌سازد. حسابرسان باید اثربخشی را به‌عنوان عنصری از تجزیه‌وتحلیل تلقی کنند.

جدول 4: ریسکهای حسابرسی مرتبط با اثربخشی

مسائلی که باید در حسابرسی در نظر گرفته شود        ریسکهای کلی برای مدیریت مالی درست    هدفهای اثربخشی

• هدفهای عملیاتی: حسابرس به ارزیابی میزان تحقق نتایج مورد نظر می‌پردازد و این امر مستلزم ارزیابی عملیات داخلی است.

• هدفهای آنی: حسابرس به ارزیابی این موضوع می‌پردازد که آیا مداخله نتایج مثبت وآشکاری برای بررسی مستقیم در پایان مشارکت آنها دارد و این امر مستلزم ارزیابی اطلاعات نظارتی تهیه شده توسط سازمانهای اجرایی است؟

• هدفهای جهانی و واسطه‌ای: ارزیابی پا فراتر از مرزهای سازمان حسابرسی شده می‌گذارد و در صدد سنجش آثار مداخله عمومی/دولتی است.   • طراحی سیاست غلط (ارزیابی نادرست از نیازها، هدفهای نامعلوم یا غیرمنسجم، راههای نامناسب مداخله یا قابلیت اجرای فعالیتها).

• مدیریت شکست‌ها (هدفها به ثمر ننشسته‌اند، و مدیریت نمی‌تواند اولویت دستیابی به هدفها را شناسایی کند).

            • دستیابی به هدفهای تصریح‌شده به شکلهای عملیاتی (خروجیها)، آنی (نتایج) و واسطه‌ای یا جهانی (آثار).

توسعه حسابرسی سیستم‌مدار

ایجاد چارچوبی نظری برای حسابرسی اثربخش بسیار مهم بوده و به حسابرسان عملکرد در تجزیه‌وتحلیل و ارزیابی مربوط به اجرا و اثربخشی مداخلات دولتی کمک می‌کند. تحقیقات نشان می‌دهد که این موضوع رویکردی در حسابرسی عملکرد را معرفی می‌کند که به اصطلاح مدل راههای رسیدن به هدف (هدفها و روشها) نام دارد، تا بهترین راهها را برای انتخاب و طی مسیر صحیح در توسعه حسابرسی اثربخش ارائه دهد. تلفیقی معقول از این نوع هدف پیچیده به این شرح است؛ تعریف ایجاد تلفیقی از مدل راههای رسیدن به هدف، مزایا و معایب آن برای ارزیابی امکان‌پذیری اجرای حسابرسی سیستم‌مدار8 در کار حسابرسی.

جهت رسیدن به این هدف پیشنهاد می‌شود از رویكردهای مبتنی بر اصول استفاده شود که در اجرای سایر هدفهای حسابرسی عملکرد به‌کار می‌روند، برای مـثال، مدل ورودی- خــروجی (Waring & Morgan, 2007).

رویكردها مبتنی بر ایده‌ها و مفاهیم منتج از تئوری سیستم هستند که در آن فعالیتها یا برنامه‌های دولت به‌عنوان سیستمهای تقابل و مولفه‌های فیمابین کارکردی شناخته می‌شوند. قوانین، منابع، هیئتهای دولتی و غیره همه نمونه‌هایی از مولفه‌هایی هستند که این نوع از فعالیت دولتی را تشکیل می‌دهند. تاکید ما در این جا بر اثربخشی خود این سیستمهاست. اصل تجزیه‌وتحلیل و ارزیابی پیچیده به‌عنوان تجزیه‌وتحلیل و ارزیابی استانداردها و خط‌مشی‌ها برای حسابرسی عملکرد است وقتی هنوز سعی داریم تا شیوه‌های روش‌شناسی را به‌طور منطقی بررسی کنیم مولفه مبنای هدف تحقیق (راههای رسیدن به هدف) برای اجرا در حالت عملی را مشخص می‌سازیم.

مولفه‌های ساختاری تعریف شده در مدل سیستمی به‌شرح زیر است.

1- تولید به‌عنوان هسته مدل سیستمی است. در طول فرایند تولید خدمات، تولید و مصرف همزمان صورت می‌گیرند، لذا مشتریان، کارکنان، روشهای کاری و منابع همه بخشی از سیستم تولید هستند.

2- اداره (مدیریت) دومین مولفه در مدل است. کارکرد سیستمهای مدیریتی برای تخصیص منابع، برنامه‌ریزی و اجرای فعالیتها، نظارت و ارزیابی پیشرفت و غیره، اساساً به‌منظور تسهیل همکاری و کنترل عملکرد فعالیتهای دولتی است. سیستمهای مدیریتی باید به اجرای موثر فعالیتها مربوط باشند.

3- طراحی ساختاری9، چارچوب دیگری حول سیستمهای تولید و مدیریت ایجاد می‌کند. اجرای عملیات اجتماعی و هدفهای سیاسی مرتبط، تنها موضوعهایی نیستند که مجلسها و دولتها باید بر آن اساس تصمیم بگیرند. سایر موضوعهای مهم ساختار عبارت از مدیریت سازمان، چارچوبهای بودجه، قوانین و مقررات هستند که عملکرد را در سیستمهای تولید هدایت می‌کنند.

4- محیط؛ در نهایت باید متذکر شد که نیروهای موجود در محیط تکیه‌گاهی در شیوه اجرای فعالیتهای اجتماعی دارند. لذا مدل سیستمی به‌صورت کامل در نمودار 3 نشان داده شده است.

براساس تجربه نمایندگیها از روش نظامهای حاصل در پروژه‌های عینی، سه شرط مربوط به روشها عبارتند از:

1- در حسابرسی سیستم‌مدار، انجام عملیات در یک منطقه خاص از جامعه، می‌تواند یک نقطه انحرافی باشد. این موضوع با تشکیل یک مجموعه عملکرد خاص برای ایجاد مبنای مطالعاتی و ارزیابی نهایی قابل درک است،

2- در حسابرسی سیستم‌مدار، حوزه تجزیه‌وتحلیل در قالب سیستمی تعریف می‌شود که با خود فعالیتها و عوامل نیروهایی شکل می‌گیرد که بر تحقق این فعالیتها تاثیر می‌گذارند، و

3- در حسابرسی سیستم‌مدار، اطلاعات مربوط به نتایج معمولاًمبنایی برای تجزیه‌وتحلیل و ارزیابی است.

توسعه حسابرسی عملکرد در عمل

این مقاله و بسیاری از مطالعات دیگر بیان می‌کند که حسابرسی عملکرد یک ابزار مدیریتی پیشرفته است که به مرور زمان پیچیده‌تر می‌شود تا در کنار نیازهای جوامع مختلف، سطح خدمات دولتی را از کارهای عمومی و امنیت عمومی به توسعه اقتصادی سوق دهد.

عنوانهای حسابرسی نشانگر موضوعهای خاصی است که در بخش دولتی می‌توان به مواردی چون ارزیابی بهداشت عمومی، سازماندهی تغذیه رایگان دانش‌آموزی، پیشرفت اصلاحات اراضی، مدیریت اراضی متعلق به دولت، توسعه محیطهای کسب‌وکار، نوسازی زیرساختهای حمل‌ونقل و غیره اشاره کرد. این موضوع شامل مسائل مهمی مانند: اموال دولتی، مراقبت بهداشتی، عدالت و جرم، حمل‌ونقل و ارتباطات، حفظ محیط‌زیست، سیاست مالی (پولی)، سیستم اطلاعاتی، فرهنگ و ورزش، حمایت اجتماعی، علوم و مطالعات، موضوعهای داخلی، مدیریت عمومی، استفاده از صندوقهای پولی و غیره می‌باشد.

گزارشهای حسابرسی عملکرد ارزیابی مستقلی از حیطه فعالیت بخش دولتی بوده و تلاش می‌کند تا مدیریت منابع را بهبود بخشد و از طریق ارائه رهنمود برای بهبود عملکرد و روشها، ارزش سازمانهای دولتی را افزایش دهد.

سازمانهای حسابرسی شده مسئول اجرای رهنمودهای حسابرسی بوده و مسئول رفع نقایص شناسایی شده هستند. بخش اعظم توصیه‌های حسابرسان بعد از کسب اطلاعات اجرا می‌شود. اگر سازمانهای دولتی یا سایر سازمانهای حسابرسی شده فعالیت مناسبی برای بهبود نقایص و اجرای توصیه‌ها انجام ندهند، نهاد دولتی ناظر بر سازمان حسابرسی شده، در جریان قرارداده می‌شود. اگر نقایص باز هم رفع نشوند (وقتی که توصیه‌های مهم در طول حسابرسی ارائه شده است) سازمان حسابرسی كننده، می‌تواند به دستگاهی رجوع کند که براساس قوانین می‌تواند موجب مداخله قوه مقننه شود. لذا حسابرسی عملکرد انجام یافته به شکل مستقل، مجلس و جامعه را مطمئن می‌سازد که وجوه تخصیص یافته برای فعالیتهای خاص به شکلی منطقی و در ارتباط با انتظارات مجلس به‌کار گرفته شوند. حسابرسی عملکرد موجب تقویت پاسخدهی وزیران و مدیران بخش دولتی به لحاظ عملکرد آنها و نیز در جریان قرار دادن مجلس درباره فناوریها و دستاوردهای مدیران است.

نتیجه‌گیری <

  ثبت محدود- ثبت تعاونی- تغییرات - ثبت شرکت –تغییرات خاص –تغییرات محدود – صورتجلسات – پلمپ دفاتر
صرفه جویی در زمان و هزینه با ثبت شرکت ارشیا

واژه شناسی حسابرسی عملیاتی

تعریف حسابرسی عملیاتی

فرهنگ کهلر، کلمه «عملیات» را به فعالیتهای یک موسسه به استثنای معاملات و رویدادهای مالی و غیرمترقبه اطلاق می‌کند. طبق این تعریف، عملیات فعالیتهایی مانند تولید، ارائه خدمات، توزیع یا امور اداری را دربر می‌گیرد و مفهوم «عملیاتی» معنی «مربوط به عملیات» را می‌رساند.

    در رابطه با حسابرسی عملیاتی، در مصوبه کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی تحت عنوان «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» تعریف زیر ارائه شده است:

    “حسابرسی عملیاتی عبارت از فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلاح برای بهبود عملیات است”.

    سه مؤلفه اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی اهمیت زیادی در حسابرسی عملیاتی دارد و در مصوبه فوق به‌شرح زیر تعریف شده است:

    “اثربخشی عبارت است از میزان دستیابی به هدفها”.

    “کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده)”. براساس این تعریف، عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند.

    “صرفه اقتصادی عبارت است از تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع سازمان با حفظ کیفیت مناسب”.

    هدفهای حسابرسی عملیاتی

    «حسابرسی عملیاتی» مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت است که ممکن است برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داشته باشد. این نوع حسابرسی دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهایی مشخص است. هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی، موضوعات زیر را شامل می‌شود.

    ارزیابی عملکرد

    هر حسابرسی عملیاتی شامل ارزیابی عملکرد یک واحد اقتصادی است. ارزیابی عملکرد عبارت‌است از مقایسه شیوه انجام فعالیتهای سازمان با هدفهای تدوین شده توسط مدیریت یا طرف قرارداد مانند سیاستهای سازمانی، استانداردها و هدفهای کمی و سایر معیارهای اندازه‌گیری مناسب.

    شناسایی فرصتهای بهبود عملیات

    منظور از بهبود عملیات به‌طور کلی عبارت از افزایش رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی و یا ترکیبی از این عوامل است. حسابرسی عملیاتی، فرصتهای مشخص برای بهبود را از طریق تجزیه و تحلیل، مصاحبه‌ها با افراد (در درون و یا بیرون سازمان)، مشاهده عملیات، بررسی گزارشهای جاری و گذشته، بررسی معاملات، مقایسه با استانداردهای صنعت، به‌کارگیری قضاوت حرفه‌ای براساس تجربه یا سایر ابزارهای مناسب شناسایی می‌کند.

    پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر

    نوع، ماهیت و دامنه پیشنهادهای ارائه شده در جریان حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممکن است پیشنهادهای ویژه‌ای ارائه کند. در سایر موارد، ممکن است بررسیهای بیشتری (نه در محدوده پیش‌بینی شده در قرارداد) ضروری باشد که در این صورت، حسابرس دلایل نیاز به انجام بررسیها و اقدامات بیشتر در این زمینه را بیان می‌کند.

    ارائه‌کنندگان خدمات حسابرسی عملیاتی

    در دنیای امروز، اغلب از حسابرسان (داخلی و مستقل) خواسته می‌شود تا عملیات یک سازمان را ارزیابی کنند. اگر چه ارائه چنین خدماتی توسط حسابرسان، پدیده جدیدی نیست لیکن تقاضا برای این نوع خدمات با تاکید بیشتر بر کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی عملیات و نتایج حاصل رو به افزایش است.

    حسابرسان مستقل با افزایش مهارتهای فنی مانند توانایی تجزیه و تحلیل، یافتن واقعیات و گزارشدهی، برای انجام حسابرسی عملیاتی در موقعیت برتری نسبت به دیگران قرار دارند. در نتیجه، به‌دلیل دارا بودن مهارتهای کاربردی خاص، آشنایی با عملیات تجاری و اهمیت درخور ملاحظه ارتباط بین کنترلهای مالی و عملیاتی از آنان برای ارائه خدمات حسابرسی عملیاتی دعوت می‌شود.

    حسابرسی عملیاتی و مالی در بسیاری از مراحل کار، از جمله موارد زیر شبیه یکدیگرند:

    • برنامه‌ریزی، کنترل و سرپرستی،

    • شناسایی واقعیتها، تجزیه و تحلیل و مستندسازی،

    • تدوین و ارائه پیشنهادها،

    • گزارشگری نتایج.

    حسابرسان مستقل، به‌دلیل تحصیلات و تجربیات خود با هر یک از مراحل کار پیشگفته آشنا هستند، بنابراین از صلاحیت حرفه‌ای لازم برای انجام حسابرسی عملیاتی برخوردارند.

    نقش حسابرسی عملیاتی در اقتصاد کشورها

    در سالهای اخیر، کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسیها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونیهایی شده است و از آنجا‌که صورتهای مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست، مدیران در بخشهای خصوصی و دولتی به‌دنبال کسب اطلاعات بیشتر به‌منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت عملیات و پیشرفتهای عملیاتی هستند. در نتیجه ایجاد چنین زمینه‌هایی، نیاز و ضرورت وجود فنون حسابرسی عملیاتی برای ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات به‌نحو چشمگیری افزایش یافته است.

    در دنیای امروز، انجام حسابرسی عملیاتی، ارائه خدمات جدید محسوب نمی‌شود و هر روز حسابرسان با درخواستهای روزافزونی از جانب متقاضیان در بخشهای دولتی و خصوصی برای انجام حسابرسی عملیاتی رو به‌رو هستند.

    در شرایط اقتصادی کنونی، از آنجا که اعضای هیئت‌مدیره، مقامات منتخب و مدیران ارشد در قبال وظیفه مباشرت ، از درجه بالای پاسخگویی و مسئولیت‌پذیری برخوردارند، همواره خواستار دریافت خدمات ارزیابی و مشاوره مستقل هستند. این گروه از مدیران و مسئولان اجرایی حتی ممکن است دلیلی مبنی‌بر وجود مشکل برای خود یا سازمان خود تصور نکنند اما اغلب بر این باورند که یک بررسی بیطرفانه و ارائه پیشنهادهای حاصل از آن می‌تواند فوایدی برای سازمان آنها دربر داشته باشد.

    بررسی علل درخواست روزافزون مدیران برای دریافت خدمات حسابرسی عملیاتی نشان می‌دهد که دو موضوع زیر، بستر مناسبی را برای انجام حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است:

    • هدایت مدیران برای توجه بیشتر به رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی در واحدهای اقتصادی،

    • ارتقای تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت و ارائه رهنمودهای لازم به مدیران.

    در این فرایند، در برخی از قراردادهای خاص که حسابرسان مستقل به تخصصهای اضافی نیازمندند، کارشناسان بخش خدمات مشاوره مدیریت می‌توانند این نیاز را بر طرف کنند یا از سایر صاحبنظران، موسسه‌های مشاوره یا سایر منابع در این زمینه استفاده کنند. داشتن یا توان کسب صلاحیت لازم برای شناسایی واقعیات و تجزیه و تحلیل مورد نیاز در عملیات خاص مورد بررسی، از اهمیت زیادی برخوردار است.

    واژه‌های مربوط به حسابرسی عملیاتی

    امروزه در برخی از کشورها از حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی و حسابرسان بخش عمومی خواسته می‌شود که سازمانها را از نظر رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی عملیات ارزیابی کنند. این خدمات با عباراتی چون «حسابرسی عملیاتی»، «حسابرسی مدیریت»، «حسابرسی عملکرد» و... شناخته می‌شود. بین این عبارات تفاوتهایی وجود دارد و معمولاً برای این خدمات، از واژه‌های گوناگونی استفاده می‌شود.

    الف‌ـ در کتابها و نشریه‌های فارسی

    در راستای فرهنگ‌سازی و ایجاد شناخت لازم در خصوص حسابرسی عملیاتی از سالهای قبل، کار ارائه کتاب و نشریه‌ها در مورد این نوع خدمات از سوی سازمانهای آموزشی و تحقیقاتی و موسسه‌های حسابرسی معتبر در کشور آغاز شده است.

    همان‌طور که جدول 1 نشان می‌دهد در برخی کتابهای منتشر شده در ایران، در ابتدا از واژه‌های «حسابرسی مدیریت» و «حسابرسی عملکرد مدیریت» و در سالهای اخیر از واژه «حسابرسی عملیاتی» استفاده شده است. در این فرایند، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی نیز که در سال 1376 تشکیل و مصوبات آن در سال 1380 در فصلنامه حسابرس شماره 10 با عنوان «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» منتشر شده، واژه حسابرسی عملیاتی را به‌کار برده است.

    ب- در کتابها و نشریه‌های خارجی

    بررسی اجمالی کتابها و نشریه‌های منتشر شده در کشورهای مختلف جهان در مورد حسابرسی عملیاتی نشان می‌دهد که همزمان با گسترش این نوع حسابرسی و با توجه به تنوع خدمات درخور ارائه در این زمینه، واژه‌های بسیاری برای آن مطرح شده و به‌کار می‌رود و گفتگوهای زیادی درباره واژه‌ها و لغات و کلمات مختلف کاربردی صورت گرفته و تلاشها برای شفاف‌کردن واژه‌های موجود همچنان ادامه دارد. برخی از واژه‌های به‌کار رفته درباره حسابرسی عملیاتی در جدول 2 ارائه شده است. بدون تردید، در معنی، دامنه و روشهای مفاهیم به‌کار رفته در این جدول اختلافات جزئی وجود دارد. اما می‌توان در تمام این واژه‌ها دو موضوع اساسی به‌شرح زیر را یافت:

    اول اینکه، فعالیتهای بخش عمومی باید به سمتی هدایت شود که امکان استفاده بهینه از منابع بیش‌از پیش فراهم شود. به‌عبارت دیگر، مدیران بخش عمومی باید اطمینان پیدا کنند که تصمیمات گرفته شده از سوی آنان نه فقط اخلاقی و قانونی است بلکه با توجه کافی به صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی صورت گرفته است.

    دوم اینکه، افرادی که فعالیتهای بخش عمومی را هدایت می‌کنند باید در برابر نتایج حاصل از اقدامات خود پاسخگو باشند. به‌عبارت دیگر، مدیران بخش عمومی در ازای اختیارات قانونی داده شده به آنان برای مدیریت منابع و ارائه خدمات و وظایفی که به‌عهده دارند باید امین باشند. حسابرسی فعالیتی مرتبط با روابط نمایندگی مدیران است.

    جدول 1ـ واژه‌های مورد استفاده دربرخی از کتابهای انتشار یافته در ایران

    ردیف نام کتاب مولف/ مترجم ناشر ومحل انتشار واژه مورد استفاده

    1 راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی تالیف: هری آر رایدر

    مترجمان: محمد مهیمنی و محمد عبدالله پور سازمان حسابرسی، نشریه 149، سال 1380 حسابرسی عملیاتی

    2 استانداردهای حسابرسی دولتی تالیف: اداره حسابداری عمومی ایالات متحده

    مترجم: محمد علی قوامی سازمان حسابرسی، نشریه 127، سال 1378 حسابرسی عملیاتی

    3 حسابرسی عملیاتی

    کارایی،اثربخشی، صرفه‌اقتصادی گزارش کمیته حسابرسی

    عملیاتی و مدیریت وابسته به انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA )

    مترجم: محمد جواد صفار سازمان حسابرسی، نشریه 112، سال 1376 حسابرسی عملیاتی

    4 حسابرسی مدیریت در بخش عمومی کمتیه تخصصی حسابرسی عملکرد مدیریت

    موسسه حسابرسی مفید راهبر موسسه حسابرسی مفید راهبر، سال 1375 حسابرسی مدیریت

    5 حسابرسی مدیریت مصطفی علوی مرکز آموزش مدیریت دولتی ایران، سال 1374 حسابرسی مدیریت

    6 حسابرسی

    عملکرد مدیریت دکتر رضا شباهنگ سازمان حسابرسی، نشریه 98، سال 1373 حسابرسی عملکرد مدیریت

    7 اصول حسابداری مدیریت موسسه الکساندر هامیلتون

    مترجمان: دکتر رحمت الله حسین بر، مرجان رضایی و امین محبوبی سازمان مدیریت صنعتی، واحد تحقیق و توسعه، سال 1373 حسابرسی مدیریت

    بررسی یا حسابرسی

    در مباحث مربوط‌به حسابرسی عملیاتی، همواره این موضوع مورد بحث و بررسی قرار می‌گیرد که فعالیتهایی که انجام می‌شود حسابرسی است یا بررسی. در این راستا گفتنی است که همان‌طور که قبلاً اشاره شد، این نوع خدمات، یکی از خدمات مشاوره مدیریت است که دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهای مشخص است. بنابراین با توجه به دو موضوع خدمات مشاوره و بررسی روشمند می‌توان اذعان کرد که ارائه این خدمات با بررسی فعالیتهای سازمان و نه با حسابرسی آن انجام می‌شود. اما از آنجا که همواره از حسابرسان مستقل خواسته می‌شود که با داشتن مهارتهای فنی خود به ارائه این خدمات بپردازند و با توجه به اینکه در بسیاری از مراحل کار حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی، فعالیتهای مشابهی انجام می‌شود، در نتیجه، واژه «حسابرسی» عموماً برای توصیف این نوع عملیات به‌کار می‌رود. در ایالات متحد بخش خدمات مشاوره مدیریت انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 1987 به‌منظور تحقیق درباره حسابرسی عملیاتی تشکیل شده است. این بخش، این موضوع را مورد بحث قرار داده و در گزارش خود تاکید می‌کند که اطلاق حسابرسی برای توصیف این‌گونه خدمات ممکن است گمراه‌کننده باشد.

    در جستجوی واژه مناسب

    با گذشت سالها، به‌منظور تمایز قائل شدن بین حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی از واژه‌های گوناگونی استفاده می‌شود. در سال 1988، در ایالات متحد، استانداردهای حسابرسی دولتی ، واژه «Performance auditing » را برای حسابرسی عملیاتی در ایالات متحد برگزید و در انگلستان و کانادا و برخی از کشورهای دیگر، نام چنین خدماتی همان «Value-For-Money » باقی ماند.

    برخی از اعضای جامعه حرفه‌ای اعتقاد دارند که تفاوتهای مهمی بین مفاهیم حسابرسی عملیاتی به صورتهای «Performance auditing » و «Operational auditing » وجود دارد. آنها دارای دو تفاوت اساسی به‌شرح جدول 3 هستند.

    دکتر علی نیکخواه آزاد در مقاله«تبیین جایگاه حسابرسی عملیاتی در مدیریت استراتژیک» نیز این موضوع را مورد توجه قرار داده و می‌نویسد:

    “دربعضی از متون‌ـ بویژه آنها که تابع ادبیات حسابرسی انگلستان است- از کلمه حسابرسی عملکرد «Performance auditing » به‌جای حسابرسی عملیاتی Operational» «auditing استفاده شده است. اگر چه حسابرسی عملکرد عملاً همان حسابرسی عملیاتی است، اما تعبیر حسابرسی عملکرد این ایده را به شنونده منتقل می‌کند که در واقع عملکرد مدیران است که مورد حسابرسی قرار می‌گیرد. مکاتبی که از فلسفه حسابرسی امریکایی پیروی می‌کند بر کنترلهای مدیریتی تاکید می‌کند و به عملکرد مدیران کاری ندارد؛ چرا که ضعف عملکرد مدیران، معلول وجود نارساییها در کنترلهای مدیریتی است و تا زمانی‌که آن کنترلها اصلاح نشود، تعویض مدیران مشکلات را بر طرف نخواهد کرد. کنترلهای مدیریتی حرکت نظام را هدایت می‌کند و اگر کنترلهای مدیریتی با نارسایی رو به‌روست تنها با تعویض مدیران، نابسامانیها و مشکلات حل نخواهد شد”.

    در جستجوی واژه مناسب باید واژه‌های جدول 2 بررسی شود. همچنین در این راستا، تنوع در کاربرد این واژه‌ها در ایالات متحد و در انگلستان نیز باید مورد توجه قرار گیرد.

    الف) بررسیهای به‌عمل‌ آمده در خصوص واژه‌های ردیفهای اول تا پنجم جدول، موید موارد زیر است:

    از دیدگاه فرهنگ آکسفورد (فرهنگ واژه‌های به‌کار رفته در انگلستان)، واژه «Comprehensive audit » معادل «Value for money audit » است و «Value for money audit » یعنی حسابرسی یک بخش دولتی، موسسه خیریه و یا یک سازمان غیرانتفاعی برای دستیابی به اینکه:

    • کارها با کارایی لازم انجام می‌شود،

    • از پولی که مصرف می‌شود منافع لازم به‌دست می‌آید.

    این واژه که در انگلستان و کانادا کاربرد وسیعی دارد، در ایالات متحد مورد استفاده قرار نمی‌گیرد. همچنین واژه «Operational audit » طبق فرهنگ آکسفورد عبارت است از “بررسی فعالیتهای یک سازمان برای دستیابی به اینکه تا چه اندازه با کارایی و اثربخشی انجام شده‌اند”. طبق فرهنگ کهلر (فرهنگ واژه‌های به‌کار رفته در ایالات متحد) «Operational audit » نوعی حسابرسی جامع Comprehensive» «audit است که رویه‌ها و عملکرد قبلی را با توجه به پیشرفت آینده عملیات بررسی می‌کند. این نوع حسابرسی بیشتر از مطلوبیت و درستی، روی کارایی و اثربخشی تاکید دارد. از دیدگاه فرهنگ کهلر، این واژه با واژه‌های «Management audit » و «Performance audit » مترادف است. در این راستا، «Performance audit » بنابه تعریف “نوعی حسابرسی فعالیتهای سازمانی است که توسط حسابرسان داخلی یا مستقل انجام می‌شود و هدف آن ارزیابی استانداردها، خط‌مشی‌ها و رهنمودهای کلی است و سرانجام به گزارش رسمی یافته‌ها منجر می‌شود”. دامنه این نوع حسابرسی که به‌دقت تعریف و محدود می‌شود ممکن است دارای ماهیتی کلی بوده یا کاربرد محدودی داشته باشد. از سوی دیگر، واژه «Management Audit » در فرهنگ آکسفورد به این شرح تعریف شده است:

    “بررسی مستقل مدیریت یک سازمان، به‌وسیله مشاوران مدیریتی که دارای مهارت لازم برای انجام این نوع بررسی هستند. این بررسی همه جنبه‌های یک شرکت از قبیل تولید، بازاریابی، فروش، مالی، انبار و امور کارکنان را دربر می‌گیرد”.

    با توجه به تعریف ارائه شده برای حسابرسی عملیاتی می‌توان واژه‌های پنجگانه مورد بحث را مترادف با هم دانست. البته این موضوع را باید مورد توجه قرار داد که برخلاف چهار واژه به‌کار رفته که به‌صورت عام برای بخشهای عمومی و خصوصی تعریف شده و به‌کار می‌رود، واژه Value for »

    «Money Audit در انگلستان با تاکید روی فعالیتهای بخش عمومی ارائه شده است.

    ب) همان‌طورکه قبلاً بیان شد، هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی ممکن است شامل ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات و در نهایت ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر باشد. بررسی به‌عمل آمده روی واژه‌های به‌کار رفته در ردیفهای 6 تا 8 جدول نشان می‌دهد که این واژه‌ها با تاکید برهدف ارزیابی عملکرد حسابرسی عملیاتی ارائه شده است.

    ج) در واژه‌های به‌کار رفته به‌شرح ردیف 9 تا 14 جدول، به مؤلفه‌های مهم حسابرسی عملیاتی بعنی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی اصالت داده شده است و هر یک از ارائه‌کنندگان واژه‌ها روی یک یا چند جنبه از این مولفه‌ها تاکید کرده‌اند. بدیهی است این واژه‌ها از جامعیت لازم و کافی برخوردار نیستند.

    د) در حسابرسی عملیاتی، دامنه کارهایی که صورت می‌گیرد بسیار وسیع و گسترده است و موضوعات مختلفی مانند بررسی برنامه‌ها و طرحها، فعالیتهای غیرمالی، سنجش مسئولیت، فعالیتهای دوایر، وظایف و... را شامل می‌شود. در هر یک از واژه‌های به‌کار رفته در ردیفهای 15 تا 23 واژه‌هایی می‌بینیم که ممکن است در دامنه خدمات حسابرسی عملیاتی مورد درخواست مدیران واحدهای اقتصادی قرار گیرند. بنابراین، این واژه‌ها فاقد جامعیت لازم بوده و صرفاً به بخش یا محدوده خاصی اشاره می‌کنند.

    حال با توجه به مطالب گفته شده به‌نظر می‌رسد که برای نامگذاری این نوع خدمات مشاوره مدیریت، استفاده از عبارت «بررسی عملیاتی» از سایر واژه‌های دیگر مناسبتر است. اما در شرایط حاضر «حسابرسی عملیاتی» در سطح گسترده‌ای برای بیان این نوع خدمات به‌کار گرفته می‌شود و بهتر است برای پرهیز از سردرگمی دراین‌باره، از همان عبارت «حسابرسی عملیاتی» استفاده شود.

    خلاصه

    در دنیای امروز، مدیران در بخشهای عمومی و خصوصی، علاوه بر اطلاعات مالی، به اطلاعات مربوط به عملیات نیز نیازمندند. به همین دلیل حسابرسان مستقل همواره با درخواستهای روزافزونی برای انجام حسابرسی عملیاتی مواجهند و لزوم توجه به رعایت هر چه بیشتر صرفه‌اقتصادی، کارایی و اثربخشی و ارتقای تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت، بستر مناسبی را برای انجام هر چه بهتر حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است. حسابرسی عملیاتی عبارت از فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلاح برای بهبود عملیات است و از مصادیق بارز ارائه خدمات مشاوره مدیریت است که برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داراست. ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات و ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات، هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی را تشکیل می‌دهد. طبق بررسیهای به‌عمل آمده در کشورهای مختلف جهان و ایران از واژه‌های مختلف برای نامگذاری این خدمات استفاده شده و در ایران نیز در نسلهای اخیر از واژه «حسابرسی عملیاتی» استفاده می‌شود. استفاده از این واژه، ممکن است گمراه‌کننده باشد و به‌منظور پرهیز از آثار منفی آن در بعضی از سازمانها، شرکتها و واحدهای اقتصادی بهتر است از واژه «بررسی عملیاتی» استفاده شود تا اثر بهتری داشته باشد، زیرا در انجام حسابرسی عملیاتی می‌توان، با کاربرد واژه مناسب، اعتماد و علاقه مدیریت را به همکاری بیشتر با حسابرسان جلب کرد. بدیهی است این همکاری نقش تعیین‌کننده‌ای در موفقیت حسابرسی عملیاتی دارد.

ثبت محدود- ثبت تعاونی- تغییرات - ثبت شرکت –تغییرات خاص –تغییرات محدود – صورتجلسات – پلمپ دفاتر
صرفه جویی در زمان و هزینه با ثبت شرکت ارشیا

نمونه گیری در حسابرسی

با پیدایش واحدهای تجاری بزرگ و گسترش حجم عملیات آنها،امکان رسیدگی کامل به تمام معاملات برای حسابرسان نه عملی بوده و نه مقرون به صرفه می باشد.به همین دلیل حسابرسان مجبورند برای گردآوری شواهد کافی و قابل اطمینان از روش های نمونه گیری استفاده کنند.

نمونه گیری عبارت است از فرایند انتخاب گروهی از اقلام(به نام نمونه) از بین گروه بزرگتری از اقلام (به نام جامعه) و تعمیم ویژگی های آن به کل جامعه.

نمونه گیری در حسابرسی یعنی اجرای روش های حسابرسی در مورد درصدی از اقلام تشکل دهنده مانده یک حساب یا گروه معاملات و سایر رویدادهای مالی، به نحوی که حسابرس را در دستیابی شواهد حسابرسی مربوط به برخی ویژگی های اقلام انتخابی و ارزیابی این شواهد به منظور نتیجه گیری درباره جامعه(از طریق تعمیم این نتاییج به کل جامعه)قادر سازد.نمونه گیری در حسابرسی می تواند به صورت آماری یا غیر آماری انجام شود.

انتخاب اقلام نمونه

حسابرس باید اقلام نمونه را به گونه ای انتخاب کند که کلیه اقلام جامعه از شانس یکسانی برای انتخاب شدن برخوردار باشند و نمونه انتخابی،معرف جامعه باشد.برای انتخاب نمونه روش های متعددی وجود دارد که شیوه های متداول و مورد استفاده به شرح زیر است:

1 – انتخاب تصادفی – در این روش کلیه اقلام جامعه آماری شانس یکسانی برای انتخاب شدن به عنوان نمونه را دارند ونمونه انتخابی کاملأ تصادفی بوده و انتخاب کننده تأثیری بر فرایند انتخاب ندارد با این وجود،نمونه مزبور لزومأ معرف جامعه نیست،چرا که این خطر وجود دارد که نمونه انتخاب شده فاقد ویژگی های جامعه باشد.جدول اعداد تصادفی و برنامه های کامپیوتری ایجاد اعداد تصادفی از جمله روش هی متداول انتخاب تصادفی است.

2 – انتخاب منظم – در این روش،تعداد واحدهای نمونه گیری موجود در جامعه به اندازه نمونه تقسیم می شود تا فاصله نمونه گیری تعیین شود و انتخاب از یک نقطه شروع تصادفی آغاز می شود و با انتخاب هر n امین قلم بعدی در جامعه ادامه یابد.برای مثال،فرض کنید حسابرسان می خواهند 200 فاکتور را از مجموع 000/10 فاکتور رسیدگی کنند.حسابرسان باید از هر 50 فاکتور(50=200÷10.000) ، یک فاکتور را برای رسیدگی انتخاب کنند.حسابرسان یکی از 50 فاکتور اول را به عنوان نقطه شروع تعیین و سپس هر پنجاهمین فاکتور بعد از آن را انتخاب می کنند.

اگر چه نقطه شروع می تواند به طور دلخواه انتخاب شود،اما درصورت تعیین آن با استفاده از برنامه کامپیوتری اعداد تصادفی یا جدول اعداد تصادفی،نمونه مزبور به احتمال زیاد واقعی تر خواهد بود.

3 – انتخاب بی نظم – در این روش،حسابرس نمونه را بدون پیروی از یک روش یا قاعده انتخاب می کند.اگر چه در انتخاب بی نظم هیچ روش یا قاعده ای بکار گرفته نمی شود، اما حسابرس باید از هر نوع جانبداری آگاهانه یا پیشداوری(برای مثال،پرهیز از انتخاب اقلامی که تعیین محل آن دشوار است،انتخاب یا عدم انتخاب اولین یا آخرین قلم هر صفحه)بپرهیزد و بدینسان اطمینان یابد که همه اقلام جامعه از شانس یکسانی برای انتخاب شدن برخوردارند.

4 – روش طبقه بندی – طبقه بندی عبارت است از تقسیم جامعه به گروه های کوچکتر هر یک به عنوان گروهی از واحد نمونه گیری محسوب می شود و ویژگی های آن مشابه است.هدف روش طبقه بندی،کاهش اثر پراکندگی در کل جامعه می باشد.این روش کارایی را افزایش داده و طبقاتی که حاوی با اهمیت ترین اقلام می باشند به طور صد در صد رسیدگی می شوند.

5 – روش قطعه ای – در این روش کلیه اقلام مربوط به یک دوره زمانی معین انتخاب و مورد رسیدگی قرار می گیرد.به عنوان مثال،حسابرسان ممکن است برای بررسی کنترل های داخلی پرداخت های نقدی تصمیم بگیرند تمام پرداخت های نقدی شهریور و اسفند را آزمون کنند.بنابراین،واحد نمونه گیری به جای تک تک معاملات، ماه خواهد بود.از آنجایی که در روش قطعه ای نمونه ها از بین کلیه اقلام جامعه انتخاب نمی شود،نمونه انتخاب شده نمی تواند معرف جامعه باشد.

اندازه نمونه

حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه باید موارد زیر را ارزیابی کند:

1 – خطر نمونه گیری

2 – اشتباه قابل تحمل

3 – اشتباه مورد انتظار

خطر نمونه گیری

خطر نمونه گیری یعنی این که حسابرسان بر اساس نمونه گیری به نتیجه ای متفاوت از نتیجه حاصل از رسیدگی به کل جامعه دست یابند. خطر نمونه گیری با افزایش اندازه نمونه کاهش می یابد،اماباید توجه داشت که انتخاب نمونه های بزرگ همواره پرهزینه و وقت گیر است،لذا باید بین خطر نمونه گیری و هزینه رسیدگی به نمونه های بزرگ توازن بر قرار کرد.خطر نمونه گیری هم در آزمون کنترل ها و هم در آزمون های محتوا وجود دارد.

خطر نمونه گیری در آزمون و کنترل ها

حسابرسان در انجام آزمون کنترل ها،با دوجنبه از خطر نمونه گیری به شرح زیر روبرو هستند:

1 – خطر اتکای کمتر از واقع بر سیستم کنترل داخلی – یعنی خطر این که نتایج نمونه سبب شود حسابرسان بر یک روش کنترل داخلی،کمتر از آنچه که باید،اتکا کنند.در صورت اتکای کمتر از واقع بر سیستم کنترل داخلی،حسابرسان خطر کنترل را در سطح بالایی تعیین می کنند،در نتیجه آزمون های محتوا را بیش از حد لازم اجرا خواهند کرد و این امر سبب کاهش کارایی حسابرسی می شود.

2 – خطر اتکای بیش از واقع بر سیستم داخلی – یعنی خطر این که نتایج نمونه سبب شود حسابرسان به اشتباه بر یک روش کنترل داخلی،بیشتر از آنچه که باید،اتکا کنند.در صورت اتکای بیشتر از واقع بر سیستم کنترل داخلی، حسابرسان خطر کنترل را در سطح پایینی تعیین می کنند، در نتیجه از حجم آزمون های محتوا خواهند کاست و این امر بر اثر بخشی حسابرسی تأثیر می گذارد.

خطر اتکای بیش از واقع بر سیستم کنترل داخلی،بحرانی تر از خطر اتکای کمتر از واقع بر سیستم کنترل داخلی است لذا حسابرسان در طراحی آزمون کنترل ها باید این خطر را به دقت کنترل نمایند.

خطر نمونه گیری در آزمون های محتوا

در انجام آزمون های محتوای مانده حساب ها دو نوع خطر نمونه گیری به شرح زیر وجود دارد:

1- خطر رد کردن نادرست – یعنی خطر این که نتایج نمونه نشانگر وجود اشتباه یا تحریف با اهمیت در مانده یک حساب یا گروه معاملات باشد،در حالی که در واقع،چنین نباشد.هنگامی که حسابرسان به طور نادرست مانده یک حساب را رد کنند، رسیدگی های بیشتر انجام خواهند داد و اجرای روش های حسابرسی اضافی منجر به حصول نتیجه درست خواهد شد.بنابراین،خطر رد کردن نادرست کارایی حسابرسی را کاهش می دهد ولی بر اثر بخشی حسابرسی تأثیری ندارد.

2 – خطر پذیرش نادرست – یعنی خطر این که نتایج نمونه سبب شود حسابرسان مانده یک حساب یا گروه معاملات را عاری از اشتباه یا تحریف بدانند،در حالی که آن حساب یا گروه معاملات و اقعأ دارای اشتباه یا تحریف با اهمیت باشد.خطر پذیرش نادرست به مؤثربود رسیدگی های حسابرسان در کشف اشتباهات و تحریف های با اهمیت مربوط می شود و از آنجایی که بیش از خطر رد کردن نادرست،سبب اظهار نظر نادرست درباره صورت های مالی می شود،بیشتر مورد توجه حسابرسان قرار می گیرد.

ارزیابی نتایج نمونه

حسابرس پس از اجرای روش های حسابرسی مناسب و لازم برای دستیابیبه هدف خاص حسابرسی ، باید نتایج نمونه،ماهیت و دلیل استباهاتشناسایی شده و اثر احتمالی آنها را بر هدف خاص آزمون و سایر زمینه های حسابرسی،مورد توجه قرار داده و موارد زیر را انجام دهد:

1 – تجزیه و تحلیل هر یک از اشتیاهات کشف شده در نمونه-حسابرس برای تجزیه و تحلیل هر اشتباه کشف شده در نمونه باید ابتدا مشخص کند که آیا مورد کشف شده واقعأ یک اشتباه است یا خیر.حسابرس بایستی در طراحی نمونه ، هدف آزمون را طوری انتخاب کند که نتایج حاصله نشانه وجود اشتباه باشد.برای مثال:حسابرس در آزمون محتوای کامل بودن ثبت حساب های دریافتنی متوجه حساب به حساب شدن معینحساب های دریافتنی می شود.تلقی چنین موردی به عنوان اشتباه در نتایج نمونه ممکن است نادرست باشد،چرا که حساب های دریافتنی در حساب ها ثبت شده اند،ولی این امر ممکن است در برآورد ذخیره مطالبات مشکوک الصول اثر بگذارد.به همین دلیل حسابرس باید جنبه های کیفی اشتباهات را نیز ارزابی کند.جنبه های کیفی،مواردی چون نوع و ماهیت،علت اشتباه و اثر احتمالی آن بر سایر مراحل حسابرسی را دربر می گیرد.

2- تعمیم اشتباهات کشف شده در نمونه به کل جامعه – حسابرس نتایج اشتباه کشف شده در نمونه را به کل جامعه تعمیم می دهد و اثر اشتباهات تعمیم داده شده را با توجه به جنبه های کیفی اشتباهات مورد توجه قرار می دهد در مواردی که مانده یک حساب یا گروه معاملات به طبقاتی تقسیم شده باشد،اشتباه هر طبقه بطور جداگانه تعمیم داده می شود.برای تعیین اثر احتمالی اشتباهات بر کل مانده حساب یا گروه معاملات،اشتباهات تعمیم،یافته بعلاوه اشتباهات غیر معمول هر طبقه با هم تر کیب می شود.

3- مقایسه مجموع اشتباهات و تحریفات کشف شده با اشتباه قابل تحمل و برآورد دوباره خطر نمونه گیری- چنانچه جمع مبلغ اشتباه تعمیم یافته و اشتباه غیر معمول کمتر از اشتباه قابل تحمل مورد نظر حسابرس،اما نزدیک به آن باشد،حسابرس متقاعدکنندگی نتایج نمونه را با توجه به سایر روش های حسابرسی می سنجد و ممکن استکسب شواهد حسابرسی بیشتر را مناسب تشخیص دهد.جمع اشتباه تعمیم یافته و اشتباه غیر معمول،بهترینبرآورد حسابرس از اشتباه موجود در جامعه است،اما نتایج نمونه گیری تحت تأثیر خطر نمونه گیری است.از این رو،در مواردی که بهترین برآورد اشتباه،به اشتباه قابل تحمل نزدیک باشد،حسابرس با این خطر روبروست که یک نمونه متفاوت ممکن است به نتایج متفاوتی منجر شود که بالاتر از اشتباه قابل تحمل باشد.در اینگونه موارد حسابرس باید خطر نمونه گیری را دوباره برآورد کند و با گشترشسایر روش های حسابرسی و کسب شواهد بیشتر،این خطر را کاهش دهد.

چنانچه ارزیابی نمونه،ضرورت تجدید نظر در برآورد اولیه از ویژگی های مربوط به جامعه را مشخص سازد،حسابرس می تواند یک یا ترکیبی از موارد زیر را بکار بندد.

1- در خواست از مدیریت برای پی جویی استباهات شناسایی شده و احتمال وجود اشتباهات بیشتر و انجام هرگونه اصلاحات لازم

2- تعدیل روش های حسابرسی برنامه ریزی شده،مانند افزایش انداره نمونه در آزمون کنترل ها و یا تعدیل آزمون های محتوا

3- توجه به اثر آن بر گزارش حسابرس

جهت کسب اطلاعات بیشتر با شماره 09128069819 و یا ایمیل info@arshiyagroup.ir ماس حاصل فرمایید و یا به شماره 500011008069819 پیامک ارسال فرمایید

ثبت محدود- ثبت تعاونی- تغییرات - ثبت شرکت –تغییرات خاص –تغییرات محدود – صورتجلسات – پلمپ دفاتر
صرفه جویی در زمان و هزینه با ثبت شرکت ارشیا

نگرشهاي مختلف به سيستمهاي مديريت توليد در دهه اخير

سيستم مديريت توليد "PMS " قلب توليد يكپارچه بوده و ازنظر رقابتي براي كارخانه اهميت زيادي دارد. لذا انتخاب و نحوه بكارگيري يك سيستم مديريت توليد مناسب ، درموفقيت يك واحد صنعتي تعيين كننده است . معروفترين سيستم هاي مديريت توليدعبارتند از برنامه ريزي منابع توليدي ، توليد بموقع "JIT " و تكنولوژي توليد بهينه "OPT ".اين سه سيستم به صورت مجزا داراي رويكردهاي توليدي خاص خود هستند كه اين رويكردها در شرايط گوناگون و براي شركتهاي مختلف ، متفاوت و از سوي ديگر، پايه واساس سيستم هاي مديريت توليد امروزي هستند.

امروزه ، سيستم هاي مديريت توليد تركيبي از رويكردهاي پيش گفته بوده ، هرچه منعطف تر، سبكتر و جهاني تر شده اند. در اين مقاله ابتدا پيشينه ، كاربرد رويكردهاي توليدي مختلف موردبررسي قرارگرفته ، سپس فلسفه هاي جديد توليد در سطح جهاني "WORLD-CLASS , MANUFACTURING "، توليد ناب و توليد چابك "AGILE MANUFACTURING " بحث مي شوند.

پيشينه كاربرد رويكردهاي توليدي مختلف طبق بررسيهاي انجام شده توسط كارشناساني نظير وايت "WHITE "، مونتانگو"MONTANGO "، احمد "AHMED " و فيرنزه "FIRENZE " رويكردهاي توليدي بكارگرفته شده موفق در سال 1989 عبارت بودند از برنامه هاي مشاركت كاركنان ،مديريت كيفيت فراگير "TQM "تلقي توليد به عنوان يك سلاح رقابتي ، ملحوظ كردن توليد در استراتژي شركت ، برنامه هاي كاهش فاصله زماني از سفارش تا تحويل "LEADTIME REDUCTION "نگهداري پيشگيرانه ، كنترل فرايند آماري ، طراحي به كمك كامپيوتر، ساخت به كمك كامپيوتر و ماشينهاي كنترل عددي . در اين راستا،موفق ترين سيستم مديريت توليد نيز، توليد بموقع بود.

درصورتي كه در بررسيهاي انجام شده در سال 1995، رويكردهايي كه برروي جوانب استراتژيك و انساني تاكيد داشتند، نسبت به رويكردهاي كامپيوتري والگوريتمي طرفداران بيشتري پيداكرده بودند. طي بررسي سال 1995 وارتون "WHARTON "، وايت و ريد "REID " رويكردهاي موفق عبارت بودند از بهبودمستمر، مشاركت كاركنان ، تضمين كيفيت فراگير، تلقي توليد به عنوان يك سلاح رقابتي ،ملحوظ كردن توليد در استراتژي شركت ، كاهش فاصله زماني از سفارش تا تحويل ،رسيدن به عيوب صفر "ZERO DEFECT "، گروههاي كاري و قدرتمندي كاركنان . طي سالهاي 1989 تا 1995، سيستم مديريت توليد اهميت بيشتري نسبت به قبل پيدا كرده بود و از اهميت تكنولوژي توليد بهينه كاسته شده بود.

و اما طبق آخرين بررسيهاي صورت گرفته بر روي 789 شركت داراي بيش از 200پرسنل ، بادرنظرگيري 27 رويكرد توليدي ، در سال 1997 توسط واكوركا "VAKURKA "و ديگران .

توليد كلاس جهاني

امروزه تاكيد از روي توليد انبوه به سوي محيط توليدي منعطف تر منتقل شده است به طوري كه كيفيت محصولات و درجه پاسخگويي شركت ارتقا يابد. شايان ذكر است كه اين اثرات ، خود ناشي از هر چه بيشتررقابتي تر شدن محيط توليدي امروزي است . طي مطالعات لو "LAU " معيارهاي عملكردي رقابتي ،متمايزكننده شركتهاي رقابتي از ساير شركتها است.

چالش بزرگ پيش روي مديران ، مديريت بر تغييرات تكنولوژيك و تاثيرات محسوس آنها بر ساختار وعملكرد ساير منابع است .

ساختار سازماني كلاسيك به صورت واحدهاي تجاري استراتژيك نيمه خودكنترل تفويض اختيار شده بود. امروزه تكنولوژي هاي جديد مستلزم طراحي ساختارهاي جديدهستند; بدين ترتيب كه با حذف لايه هاي اضافي و ساده سازي ساختار سازماني ، افرادمي توانند به عنوان يك تيم با اهداف مشترك عمل كنند. در توليد در كلاس جهاني بايدفرهنگ تيمي ، حذف ضايعات ، توليد باارزش افزوده ، آموزش و پرورش مداوم ، تعهد به كيفيت فراگير، حذف لايه هاي سازماني ، ارتباطات باز و مشاركت اطلاعات توسط افراد ووظايف مختلف وجود داشته باشد.

ازسوي ديگر، اين اطلاعات دقيق و به موقع هستند كه مجال برنامه ريزي وتصميم گيري هدفمند را به مديران مي دهند. ابزارهاي اطلاعاتي امروزي ; مديران كمك مي كنند تا به صورت متداخل و يكپارچه از اطلاعات بهره مند شوند.

منابع انساني نيز حكم مزيت رقابتي را دارند. در اين راستا، اجراي روشهاي مديريت مشاركتي ، توسعه دواير كنترل كيفي خودمختار، فراهم سازي جو اعتماد واحترام متقابل ، مشاركت در اطلاعات ، آموزش كاركنان چندكاره "CROSS-TRAINED WORKERS " مهم تلقي كردن كيفيت نيروي انساني به اندازه كيفيت محصولات وخدمات شركت موثر واقع مي شوند.

بطوركلي مي توان خصوصيات كليدي سيستم هاي توليدي در كلاس جهاني را به صورت زير مطرح كرد:

شركت بايد حداقل در يك بعد رقابتي از تمامي شركتهاي موجود در زمينه كاري خودبرتر باشد;

شركت بايد داراي نرخ رشد و سودآوري بيشتري نسبت به رقباي خود باشد;

شركت بايد در استخدام و حفظ بهترين افراد اهتمام ورزد;

شركت بايد روي كاركنان بخش مهندسي خود سرمايه گذاري كرده ، سعي در هرچه بيشتر تخصصي انجام دادن كارهاي خود داشته باشد;

شركت بايد قابليت پاسخگويي سريع و ساختاريافته به تغييرات مداوم بازار را داشته باشد;

شركت بايد قابليت بهبود همگام محصول و فرايند را داشته باشد;

شركت بايد داراي ديدگاه بهبود مستمر باشد.

تولید ناب

امروزه ، يكي از سيستم هاي توليدي مطرح ، در رسيدن به مدارج عالي توليد در كلاس جهاني سيستم توليد ناب است . سيستم توليد ناب ، نوعي سيستم توليدي است كه ضمن بكارگيري فوائد توليد انبوه و توليد سفارشي ، با هدف كاهش ضايعات و با آرمان حذف هر فعاليت بدون ارزش افزوده طراحي شده است . طبق نظر زيكو "ZAYKO " وديگران دو معيار اندازه گيري موفقيت شركتها نرخ عبور "THROUGHPUT " وظرفيت است . هرچه نرخ عبور توليدات سريعتر باشد، تسهيلات ظرفيت بيشتري خواهندداشت . ازسوي ديگر هرچه تقاضاي بيشتري براي محصولات باشد، شركت مي تواند درانتظار پول بيشتري باشد. به عبارت ديگر، اگر فاكتورهاي مالي شركت برمبناي نرخ عبور وظرفيت تعريف شده باشند، سيستم توليدي شركت به سمت توليدناب سو خواهدگرفت .خصوصيات سيستم توليدناب به شرح زير است :

توليد مشتري گراست ;

فعاليت برمبناي خط توليد محصول ساختار يافته اند و دپارتمانهاي وظيفه اي نقش ثانويه دارند;

كارها به صورت تيمي صورت گرفته ، ساختار تيم ها از افراد هم رده تشكيل مي شود;

تمامي عوامل توليد - اعم از تامين كنندگان ، كاركنان و تجهيزات - بايد كمتر شده ، به صورت يكپارچه عمل كنند;

ميزان اطلاعات مبادله شده بين عوامل مختلف افزايش يافته ، ساختار هزينه ها واقعي ترمي شوند;

فعاليتها تحت ساختار تيمهاي كاري و كل مجموعه هماهنگ و ارزشيابي مي شوند;

جهت مقابله با مشكلات از ابزارهايي چون TQM,JIT و ارزشيابي عملكردتامين كنندگان و ديگر شركاي تجاري استفاده مي شود;

مسئوليت موارد مختلف با پايين ترين سطح امكان پذير است ;

حجم توليد ثابت بوده ، از انعطاف بالايي برخوردار است ;

ارتباطات بين كاركنان ، تامين كنندگان ديگر شركاي تجاري برمبناي تعهد دوجانبه است .

البته ، اولين و كليدي ترين فاز در اجراي يك چنين سسيتم توليدي ، ايجاد و آموزش تيم هاي بهبود مستمر است . اين تيم هاي كاري ابتدا برمبناي نوع عمليات دسته بندي مي شوند. به عنوان مثال ، افراد مرتبط با عمليات پرسكاري در يك تيم كاري قرار مي گيرند.توجه چنين تيم هايي بر روي كاهش بيكاري ، از كارافتادگي ، زمانهاي راه اندازي و...ماشين آلات مربوط به تيم خود، در راستاي كاهش هزينه هاست و به ازاء هرگونه پيشنهادبهبودي پاداش داده مي شوند. ازسوي ديگر، براي ايجاد تعادل و يكپارچگي بين عمليات مختلف و معرفي كل مجموعه به همه افراد درگير مي توان تيم هاي كاري را دوباره ساختارداده ، برمبناي نوع محصول توليدي دسته بندي كرد. بدين ترتيب ، افراد با كليه فرايند توليدمحصولي كه در توليد آن درگير هستند. آشنا مي شوند و در عمليات مختلف به هم تيمي هاي خود ياري مي دهند. پرواضح است كه ساختاردهي ، تيمها برمبناي محصولات مختلف ، زمينه را براي طراحي استقرار مجدد كارخانه به صورت سلولي آماده مي سازد.طبق دسته بندي صورت گرفته توسط دوگان "DUGGAN "، سلولهاي موجود درمحيطهاي توليدي ناب داراي انواع زير هستند:

سلول محصولات ثابت "STABLE-PRODUCT CELL ": چنين محصولاتي غالبامحصولات اصلي كارخانه ، محسوب مي شوند و چندين سال از توليد آنها مي گذرد;

سلول محصولات بزرگ "BULK-PRODUCT CELL ": اندازه چنين محصولاتي بزرگ بوده ، فضاي مستقيم زيادي را براي توليد و ارسال نياز دارد. ازسوي ديگر بهتر است درهاي دريافت "ورود" و ارسال "خروج " نزديك اين سلولها باشند;

سلول محصولات كوچك "SMALL-PRODUCT CELL ": اندازه چنين محصولاتي كوچك بوده ، نسبت به محصولات عادي به فضاي كمتري نياز دارند;

سلول محصولات جديد "NEW-PRODUCT CELL ": در چنين سلولي تنهامحصولات جديد توليد مي شوند و اين سلول پس از رسيدن نرخ توليد محصولات به ميزان قابل توجه ، به يكي از سلولهاي فوق تبديل مي شود;

سلول مدلهاي مختلط "MIXED-MODEL CELL ": چنين سلولي براي محصولاتي كه زيرظرفيت توليد مي شوند. مطرح است و براي پاسخگويي به تقاضاي روزانه همه محصولات اين چنيني ، از يك سلول استفاده مي شود.

پرواضح است كه قابليت اطمينان تجهيزات نقش موثري در كاهش انواع مختلف ضايعات داشته ، در توليد ناب نقشي اساسي ايفا مي كند. راه حل پيشنهادي مناسب بكارگيري فلسفه نگهداري و تعميرات بهره ور فراگير "TPM "است . بدين ترتيب علل واقعي از كارافتادگي ماشين آلات ريشه يابي شده ، سعي درحل ريشه آنها مي شود. در TPMضمن بالابردن سطح آگاهي اپراتورها نسبت به عمليات نگهداري و تعميرات ، اين عمليات - به جز درموارد خاص و پيچيده - به اپراتورها واگذار مي شود. از آنجا كه درسيستم توليد ناب اپراتورها آموزش ديده و چندكاره بوده ، طراحي استقرار به صورت سلولي است ، شرايط جهت اجراي TPM كاملا مساعد است از سوي ديگر، دو فعاليت اساسي در TPM ، كاهش زمانهاي راه اندازي "SET UP TIME " و اندازه هاي دسته است .در سيستم توليد ناب كاهش اندازه دسته تا حد رسيدن به عمليات جريان تك قطعه اي "ONE-PIECE FLOW OPERATION " مطرح است و كاهش اندازه دسته نيز خود،مستلزم پايين بودن زمانهاي راه اندازي است . طبق نظر هنكاك "HANCOCK "وزيكو در چنين شرايطي اپراتورها بايد داراي خصوصيات زير باشند:

بايد ايستاده كار كنند تا بتوانند عمليات مختلف را با هم انجام دهند;

بايد در ابتداي هر شيفت و بعداز هر زمان استراحت ، كار خود را به موقع شروع كنند;

بايد نزديك به هم كار كنند تا حداقل زمان جهت انتقال قطعه توليدي بين عمليات صرف شود;

بايد كار اپراتور قبلي را بازرسي كنند و درصورت بروز مشكل ، به سرعت عكس العمل نشان دهند;

بايد در تيمهاي بهبود مستمر حضور فعال داشته باشند;

بايد محيط را پاكيزه نگه داشته ، در راه اندازي دستگاهها همكاري كرده ، عمليات نگهداري و تعميرات تجهيزات مربوط به خود را، خود انجام دهند;

بايد روحيه همكاري با اپراتورهاي جديد را داشته ، براي مدتي در كارهايشان با ايشان همكاري كنند;

بايد به خود بقبولانند كه اضافه كاري آنها كم خواهدشد; زيرا بهره وري شان افزايش يافته است .

اجراي سيستم توليد ناب مستلزم آن است كه تمامي كاركنان وظايف خود رابهتر ازقبل انجام دهند و خلاصه آنكه در چنين محيطي جايي براي كاركناني كه بتوانند يانخواهند آنچه از ايشان انتظار مي رود را انجام دهند، وجود ندارد.

توليد چابك

چابكي "AGILITY " عبارتست از قابليت يك شركت براي بقا در يك محيط رقابتي داراي تغييرات پيش بيني شده و مستمر و به بيان ديگر عبارتست از پاسخگويي سريع به تغييرات مداوم بازار برمبناي سلايق و ارزشهاي متغير مشتريان براي محصولات وخدمات جديد.

در وهله نخست چنين به نظر مي آيد كه چابكي همان انعطاف پذيري است ; درحالي كه انعطاف پذيري قابليت توليد محصولات مختلف در يك خط توليد مشترك و چابكي قابليت تغيير از يك خط توليد به خط توليد ديگر بين خطوط توليد مختلف است .

به صورت كلاسيك سيستم هاي توليدي منعطف داراي سطوح بالايي از اتوماسيون هستند و در آنها از ربات و ابزارهاي قابل برنامه ريزي بسياري استفاده مي شود. درحالي كه داده هاي آماري حاصل از بررسيهاي صورت گرفته توسط يوپتون "UPTON " حاكي ازآن است كه درصورت وجود محصولات مختلف ، اتوماسيون باعث كاهش انعطاف پذيري مي شود; زيرا هزينه و زمان موردنياز جهت دسترسي ، تغيير و برنامه ريزي ماشين آلات بسيار بالا است . سيستم توليدي تويوتا نماد يك سيستم توليدي چابك است . آرمان اين سيستم تحويل اتومبيل - برمبناي سفارش مشتري - در كمتر از يك هفته است . شايان ذكر است كه در آخرين كارخانه احداث شده توسط اين شركت ، ميزان اتوماسيون ثلث كارخانجات قبلي آن است .

بهترين راه براي چابك شدن ، حذف فعاليتهاي اضافي است و به همين دليل است كه مفاهيم توليد چابك و توليدناب بسيار به هم نزديك هستند. البته ريشه توليد ناب نيزمهندسي مجدد است . مهندسي مجدد عبارتست از مشخص ساختن و حذف عملياتي كه منجر به بروز ضايعات مي شوند. به عبارت ديگر، مهندسي مجدد بهبودسلامت كل مجموعه در راستاي كاهش هزينه ها و افزايش كيفيت است . نتايج حاصل ازاجراي مهندسي مجدد منجربه ايجاد سيستم توليدناب مي شود. بدين ترتيب با اجراي اصول مهندسي مجدد و در محيط توليدي ناب ، زمان سيكل تصميم گيري براي هرگونه تغييري كاهش يافته ، چابكي سيستم افزايش مي يابد.

براي يك مدير چابك ، تغيير يك امر پذيرفته شده و روزمره است . مشغوليات ذهني چنين مديري كاهش قيمت تمام شده ، افزايش كيفيت محصولات ، كاهش زمان تحويل ،تغيير در حجم توليدات و ارضا هرچه بيشتر نيازهاي مشتريان است . اين موارد، دركنار يكديگر، تشكيل دهنده ابعاد رقابتي چابك است . اين ابعاد طبق نظر نگال "NEGAL "، گولدمن "GOLDMAN " و پريس "PREISS " عبارتند از: 1 - ارضامشتري 2 - همكاري براي ارتقا قابليت رقابتي 3 - سازماندهي جهت غلبه بر تغييرات وشرايط عدم اطمينان 4 - همواركردن اثرات افراد، اطلاعات و تكنولوژي .

ارضا مشتري ازطريق درك و پاسخگويي سريع به نيازمنديهاي خاص آنها، ارتقاقابليت رقابتي شركت از طريق همكاري تنگاتنگ با تامين كنندگان ، مقابله با شرايط عدم اطمينان ازطريق بكارگيري كارگران چندكاره و تكنيكهاي مهندسي همزمان "CONCURRENT ENGINEERING " و هموارسازي عوامل توليد ازطريق تلقي آنهابه عنوان سرمايه هاي توليد و اهميت به بهبود همه آنها صورت مي گيرد.

نتيجه گيري و جمع بندي

توليد در دوره هاي مختلف بر محورهاي متفاوت استوار بوده ست و از سوي ديگرديدگاه متخصصان و صاحبنظران مختلف درمورد اين محوريت متفاوت است . در دهه 0991، طبق نظر گرين وود "GREENWOOD "، يكپارچه سازي سرويس دهي به مشتري ، انعطاف پذيري و مكانيسم هاي تحويل سريع محصول محور بوده اند. كاسيس "CASSIS " نيز قابليت عكس العمل سريع به تغييرات تقاضا را حياتي دانسته ، آن رامهمترين سلاح رقابتي تلقي مي كند.

اما با افزايش پويايي بازار - افزايش محصولات جديد، كاهش دوره عمر محصولات و رقابت جهاني روبه افزايش - چابكي رمز بقا خواهدبود; زيرا شركتهاي چابك ، قابليت رقابت همزمان در ابعاد رقابتي هزينه ، كيفيت ، قابليت اطمينان ، انعطاف پذيري ، زمان وخدمات را دارا هستند. بنابراين مي توان سلاح رقابتي امروزي را چابكي دانست

جهت کسب اطلاعات بیشتر با شماره 09128069819 و یا ایمیل info@arshiyagroup.ir ماس حاصل فرمایید و یا به شماره 500011008069819 پیامک ارسال فرمایید