ثبت محدود- ثبت تعاونی- تغییرات - ثبت شرکت –تغییرات خاص –تغییرات محدود – صورتجلسات – پلمپ دفاتر
صرفه جویی در زمان و هزینه با ثبت شرکت ارشیا

حسابداری کمرال: روشی مناسب برای حسابداری بخش عمومی

“در روش حسابداری کمرال، معاملات به صورت افقی و تنها در یک سمت، در سمت دریافتها و یا در سمت پرداختها، ثبت می‌شوند و این استفاده از تنها یک سمت از یک حساب، وجه تمایز آشکار روش دفترداری یک‌طرفه کمرال و دفترداری دوطرفه به‌شمار می‌رود که برای ثبت هر معامله از دو حساب بدهکار و بستانکار استفاده می‌کند.”
« نوروالد مانسن»



مقدمه
حسابداری دولتی به‌طور سنتی شامل تهیه یک گزارش مقایسه دریافت و پرداختهای واقعی با ارقامی است که توسط مجلس در بودجه سالانه تصویب می‌شوند. این رویکرد هنوز مبنای حسابخواهی بیشتر دولتها در سراسر دنیا را شکل می‌دهد. حسابداری کمرال به‌عنوان یک مدل حسابداری دولتی به‌طور سنتی برای مسئولیت پاسخگویی وجه نقد، توسعه یافته است. این مدل ریشه‌های تاریخی و رویه‌های عملی خود را از کشورهای اروپایی آلمانی زبان (یعنی اتریش، آلمان و سوییس بخش آلمانی) گرفته است. طبق نظر چن (Chan, 2009) حسابداری بازرگانی عیناً به‌عنوان الگویی جهت انجام حسابداری بخش عمومی به‌کار می‌رفته؛ ولی براساس شواهد، در سالهای اخیر حسابداری کمرال جایگزین حسابداری تعهدی شده یا در شرف این جایگزینی است (Monsen, 2008a).
درامد و هزینه مفاهیم اصلی حسابداری مالی به‌شمار می‌روند. در زمان وقوع جریانهای نقدی، این مفاهیم اثر نقدی فوری دارند و در زمانی که در قالب معاملات غیرنقدی (اعتباری) رخ می‌دهند، دارای اثر نقدی آینده یا بعدی هستند (Monsen, 2010). این موضوع در شکل 1 نشان داده شده است.
همچنین، مطابق شکل 1 می‌توانیم درامدها و هزینه‌ها را با توجه به اثر عملکرد (سود) نیز طبقه‌بندی کنیم. بدین صورت هنگامی که درامدها و هزینه‌ها نتیجه عملکرد را به شکل هزینه‌های تحقق‌یافته یا درامدهای کسب‌شده تحت تاثیر قرار می‌دهند، دارای اثر نتیجه عملکرد هستند. این‌گونه می‌توان برداشت کرد که درامدها نشان‌دهنده “ادعا” بر جریانهای ورودی نقدی فوری و یا آینده و هزینه‌ها (مخارج) نمایانگر “تعهدات” بر جریانهای خروجی نقدی فوری یا آینده می‌باشند. علاوه براین، درامدها ممکن است نشان‌دهنده درامدهای کسب‌شده یا درامدهای معوق، و هزینه‌ها نشان‌دهنده هزینه‌های تحمل‌شده یا معوق باشند. از این‌رو به ترتیب دو نوع حساب خواهیم داشت؛ حسابهای نقدی و حسابهای تعهدی (Monsen, 2006).
هنگام ثبت درامدها و هزینه‌ها در حسابها، از گذشته سه نوع روش دفترداری گوناگون به‌کار می‌رفته است. اولین روش دفترداری یعنی «دفترداری یکطرفه»¹ به‌طور تاریخی برای گزارش اثر نقدی فوری درامد و هزینه به‌کار گرفته می‌شده است. این نوع حسابها، حسابهای نقدی² نامیده می‌شدند. در طول زمان، دومین روش یعنی«دفترداری یکطرفه منظم»³ توسعه یافت که همچنان بر استفاده از اصل ثبت یکطرفه استوار بود. ثبتهای دفترداری یکطرفه با تفکیک معاملات نقدی دارای اثر عملکردی⁴ (مثل دستمزد) از معاملات نقدی بدون اثر عملکردی (مثل وام) به‌طور منظم در حسابها وارد می‌شدند. علاوه بر این، معاملات غیرنقدی دارای اثر عملکردی (مثل استهلاک داراییهای ثابت) نیز اضافه می‌شد تا سود بتواند به‌عنوان تفاوت بین اثر تعهدی دریافتها (درامدهای کسب‌شده) و اثر تعهدی پرداختها (تحت عنوان هزینه‌های تحقق‌یافته) گزارش شود. با در نظر گرفتن این حقیقت که دفترداری یکطرفه منظم امکان گزارشگری سود را از طریق تنها سمت پرداخت (حسابهای بدهکار) فراهم می‌ساخت و با در نظر داشتن این حقیقت که اصل دفترداری یکطرفه، اصل مورد استفاده در حسابهای نقدی به‌شمار می‌رود، به یک روش منظم مورد استفاده قرار می‌گرفت. از روش دفترداری منظم یکطرفه به‌عنوان یک روش دفترداری تشکیل‌دهنده مبنای حسابداری نقدی تعدیل‌یافته که گزارشگری عملکرد را نیز شامل می‌شد، در حسابداری کمرال استفاده می‌شد.
در طول زمان، حسابداری بازرگانی توسعه ‌یافت و سومین روش یعنی “دفترداری دوطرفه” در واکنش به نیاز تجارت در ایتالیای قرن 13 میلادی به‌وجود آمد. هنگام استفاده از دفترداری دوطرفه، اثر هر معامله دو بار ثبت می‌شود (بدهکار= بستانکار) و دو نوع حساب مورد استفاده قرار می‌گیرد. به‌طور خاص، حسابهای بدهکار که نشان‌دهنده سمت پرداخت معاملات (به‌عنوان حسابهای مورد استفاده در دفترداری یکطرفه منظم) تکمیل‌کننده حسابهای سودوزیان است که ارائه‌دهنده سمت فعالیت معاملات می‌باشد، استفاده از دفترداری دوطرفه گزارشگری نتایج مالی را از طریق طرف پرداختها (حسابهای بدهکار) و طرف فعالیتها (حسابهای سودوزیان) امکان‌پذیر می‌سازد. در نتیجه، دفترداری دوطرفه در حال حاضر مبنایی برای حسابداری تعهدی یا بازرگانی و گزارشگری سودهای سالانه را شکل می‌دهد (Monsen, 2008a). با این توصیف، حسابداری تعهدی یا دفترداری دوطرفه که امروزه به‌طور وسیع در حسابداری واحدهای تجاری مورد استفاده قرار می‌گیرد، کاربردش بیشتر در محیط فعالیتهای تجاری و بازرگانی بخش خصوصی است. طبق نظر ایجیری (Ijiri, 1967) ( به نقل از (Monsen, 2009) جوهره ثبت دوطرفه این است که هر افزایشی به‌طور علیّ به یک کاهش مربوط می‌شود. برای مثال، بین خدمات ارائه‌شده و یا کالاهای فروش‌رفته با مبالغ دریافتی در شرکتهای انتفاعی در بخش خصوصی، رابطه علت و معلولی وجود دارد. این درحالی است که سازمانهای دولتی در مقابل خدماتی که با توجه به وظایف و مسئولیتهای قانونی خود انجام می‌دهند، معمولاً از مردم وجوهی دریافت نمی‌کنند (اقوامی و باباجانی، 1384). به‌عبارتی، هیچ‌گونه رابطه مبادله‌ای بین منابع مالی تامین‌شده و خدمات ارائه‌شده وجود ندارد. دولت عموماً وجوهی را که از منابع مختلف کسب می‌کند برای خدمات مختلف مصرف می‌کند (باباجانی، 1388). بدین سبب باید الگویی از حسابداری را به‌کار گرفت که این یکسویه بودن و نبود رابطه علت و معلولی را در ارائه خدمات دولتی مد نظر قرار دهد و دفترداری را متناسب با آن انجام دهد. استفاده از مدل حسابداری کمرال جهت دستیابی به این هدف در سازمانهای دولتی پیشنهاد شده است.
از آنجا که حسابداری کمرال تا حد بسیار کم و تنها در کشورهای آلمانی زبان شناخته شده است(در مقایسه با حسابداری بازرگانی) ابتدا مروری بر تاریخچه حسابداری کمرال می‌شود و سپس توضیحاتی در مورد حسابداری کمرال (در مقایسه با حسابداری بازرگانی) ارائه می‌شود. در ادامه، دو گروه اصلی حسابداری کمرال (حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت و حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت) توصیف می‌شود.

توسعه تاریخی حسابداری کمرال
حسابداری کمرال در اوایل قرن 16 میلادی به منظور پاسخ به افزایش کنترل وجوه عمومی توسعه پیدا کرد. به نظر می‌رسد که از اهمیت چنین تقاضای کنترلی، در آستانه هزاره جدید، نسبت به چند قرن پیش کاسته نشده باشد. به نظر مولهاپت (Mülhaupt)، متاسفانه تعداد کمی از محققان و متخصصان وجود دارند که علاقه‌مند به توسعه روش دفترداری کمرال باشند (Monsen, 2002).
واژه cameral طبق تعریف فرهنگ لغت جامع وبستر(Webster) به معنی «مربوط به دفتر (اتاق) قضایی یا قانونی» است و طبق نظر مانسن (Monsen) واژه لاتین camara یا camera اشاره به مکانی دارد که مدیر، گنجینه‌هایش را ذخیره می‌کرده است و عبارت آلمانی Kammer در این ارتباط دلالت بر اتاقی دارد که اشخاصی که مسئول اداره درامدها بودند، از آن برای انباشت وجوه استفاده می‌کردند. بنابراین، اصطلاح‌های cameral accounting و camerralistics همواره بسیار نزدیک و مرتبط به درامد و وجه نقد و همچنین اداره آنها بوده‌اند (Monsen, 2008a). با این توصیف، الگوی حسابداری کمرال را می‌توان الگوی “حسابداری کنترل وجوه نقد عمومی” تعبیر کرد. علاوه براین بر طبق نظر والب (Walb, 1926, p. 2009) (به نقل از (Monsen, 2002 توسعه حسابداری کمرال به ⁴ مرحله مختلف تقسیم می‌شود و توسعه آن را می‌توان موازی با توسعه حسابداری بازرگانی دانست.
اولین مرحله توسعه حسابداری کمرال (بین سالهای1750-1500) تحت عنوان «دفترداری کمرال ساده»⁵ شامل نمایش تغییرات ترازنامه برای وجوه نقد و دارایی‌های جاری و تا حدی بررسی دارایی‌های ثابت و همچنین گروهبندی درامدها و هزینه‌ها بر اساس اصل و منشا آنها بود. بر طبق نظر ویسوکی (Wysocki, 1965) (به نقل از (Monsen, 2002 با دیدن نمایش درامدها و هزینه‌ها در یک دفتر روزانه⁶ که در آن درامدها و هزینه‌ها بر اساس تاریخ وقوع و بدون درنظر گرفتن ویژگی‌های متفاوت آنها منعکس می‌گردید، نیاز افراد تامین می‌شد. براساس نظر جونز (Johnes,1951) (به نقل از(Monsen, 2002 اگرچه استفاده منظم از حسابها فراهم نبود، لیکن این امکان وجود داشت که این دفترداری براساس تاریخ در دفتر روزانه به یک دفترداری منظم در دفتر کل توسعه یابد. بدین صورت، کوشش برای معرفی روش دفترداری دوطرفه تاجر⁷ (یعنی حسابداری بازرگانی) در بخش دولتی با شکست مواجه شد.
در مرحله دوم توسعه حسابداری کمرال (بین سالهای 1810-1750) «معرفی حسابداری مبالغ جاری»⁸ به عنوان یک حلقه ارتباط قوی بین دفترداری معاملات نقدی نگهداری‌شده بر حسب تاریخ وقوع در دفتر روزانه و دفترداری منظم در دفتر کل معرفی شد. علاوه بر این، در دفترداری منظم شکل خاصی از حسابهای دفتر کل کمرال که بعدها برای تعیین روش دفترداری کمرال به‌وجود آمد، توسعه یافت. نقطه عطف برای این مرحله تلاشی بود که علاوه بر درامدها و هزینه‌های قبلا تحقق‌یافته (حسابداری وجه نقد یا اقلام واقعی)، درامدها و هزینه‌های آینده (حسابداری مبالغ جاری) را نیز شامل می‌گردید. دفتر کل در این روش علاوه بر تهیه اطلاعات از بخش‌های مهم مربوط به ادعاها و تعهدات موجود در ترازنامه، اطلاعات مربوط به صورتحساب سودوزیان را که نشان‌دهنده نتیجه عملکرد بود نیز تهیه می‌کرد.
مرحله سوم حسابداری کمرال (از حدود سال1810) تحت عنوان «گروه‌بندی بیشتر دفتر کل کمرال»⁹ و به آرامی و درحال سکوت اتفاق افتاد و شامل یک گروهبندی منظم از دفتر کل کمرال بود. در 1810 بیانیه‌ای در آلمان منتشر شد که چگونگی انجام تفکیک «معاملات موثر بر نتیجه عملکرد(نتیجه)»¹⁰ از معاملات غیرموثر بر نتیجه (عملکرد) را توضیح می‌داد. با کمک این گروهبندی، راه برای تهیه صورتحساب سودوزیان مطابق با صورتحسابی که با روش دفترداری دوطرفه تاجر بتوان تهیه کرد، هموار شد.
مرحله چهارم حسابداری کمرال که تحت عنوان «توسعه حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت»¹¹ شناخته می‌شود، از حدود سال 1910 شروع شد که به نوعی دستخوش بحران گردید. از طرف دیگر، تقاضای واحدهای تجاری دولتی جدید، به‌ویژه بنگاههای دولتی منجر به مجموعه‌ای از اصلاحات و تغییرات حسابداری کمرال شد. در این مرحله، متخصصان حسابهای کمرالی را معرفی کردند که بدانها اجازه می‌داد موجودی‌ها برای اقلام هزینه مثل کالاها، کالاهای نیمه‌ساخته و محصولات ساخته‌شده و مبلغ داراییهای فیزیکی را که حذف می‌شوند محاسبه کنند. سپس این موارد برای حسابهای نتایج عملیات (یعنی صورتحساب سودوزیان) و ترازنامه برای بنگاههای دولتی مورد استفاده قرار می‌گرفت.
تلاش بیشتر برای جایگزینی ثبت یکطرفه کمرال با روش دفترداری دوطرفه به شکست انجامید. برطبق نظر والب (1926) (به نقل از (Monsen, 2002 درباره این تغییر در استفاده از دفترداری بازرگانی در بنگاههای دولتی تردید وجود داشت. دلیل هم وضعیتی بود که اداره دولتی، متقاضی سیستمی از حسابداری بود که نمی‌توانست با کمک دفترداری بازرگانی این نیاز برطرف شود، زیرا روش دفترداری دوطرفه مزبور برای پاسخ به تقاضاهایی به‌جز تقاضاهای بخش دولتی توسعه یافته بود. به‌عبارت دیگر، حسابداری تعهدی را نمی‌توان برای فعالیتهای غیرانتفاعی دولت‌ها به کار گرفت(رحمانی و غلام‌زاده لداری، 1390).
در حالی که موضوع بر سر کاربرد محیط‌های حسابداری کمرال است، ویسوکی (1965) ( به نقل از Monsen, 2002) عنوان می‌دارد که روش دفترداری یکطرفه کمرال با توجه به انعطاف جهت انجام تغییرات، بسیار بهتر از روش دفترداری دوطرفه است؛ زیرا دفترداری دوطرفه مبتنی بر یک روش محدود برای دفترداری معاملات و برای بستن حسابهاست. از لحاظ تعداد حسابها نیز باید اذعان نمود که شکل‌گیری حسابهای کمرال چندین برابر حسابهای تجاری است.

حسابداری کمرال
همانطور که قبلا نیز عنوان شد، حسابداری کمرال در قرن 16 توسعه یافت و از آن زمان به بعد به کنترل هرچه بیشتر وجوه عمومی اختصاص یافت. همانند دفترداری دوطرفه، روش دفترداری کمرال نیز براساس طبقه‌بندی به دو نوع حسابهای فعالیت و حسابهای پرداخت تقسیم می‌شود و مفاهیم مورد استفاده آن نیز درامد و هزینه (مخارج) است. لیکن حسابهای کمرال به میزان زیادی با حسابهای بازرگانی در ثبت دوطرفه فرق می‌کند (Monsen, 2002).
اغلب درک مناسبی نسبت به حسابداری کمرال وجود ندارد و ارزش آن کمتر از حد واقعی نشان داده می‌شود (رحمانی و غلام‌زاده لداری، 1390). درحسابداری کمرال، فعالیتهای غیرانتفاعی دولت به‌خصوص جهت اعمال نظارت بیشتر بر وجوه عمومی طراحی شده است. این بدان معنی است که ساختار حساب کمرال برای به‌حساب گرفتن معاملات نقدی طراحی شده است. با گذشت زمان هنگامی که شهرداریها، واحدهای تجاری با مالکیت شهرداری را تاسیس کردند (که بیشتر شبیه واحدهای تجاری بودند نه واحدهای دولتی)، لذا حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت، جهت حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت نیز توسعه یافت. این توسعه همراه بود با مسیر توسعه دفترداری یکطرفه به سمت دفترداری یکطرفه منظم. با ورود منظم ارقام در حساب کمرال که مجوزی برای نمایش نتیجه عملکرد (درامدها منهای هزینه‌ها) و همچنین اطلاعات ترازنامه فراهم شد، این در حالی است که در همان زمان نیز تمرکز پولی حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت نیز فراهم می‌شد. حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت، روش دفترداری یکطرفه مربوط به حسابداری بازرگانی را توسعه داده است. در حالی که روش دوم مبنایی از حسابهای مالی (شکل شماره 2 را ملاحظه کنید) که نشان‌دهنده جریانهای نقد ورودی و جریانهای نقد خروجی فوری می‌باشند را شکل می‌دهد، روش اول که می‌توان روش دفترداری یکطرفه حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت در نظر گرفت، شکل‌دهنده اساس و مبنای حسابهای مالی (شکل شماره 2) به‌شمار می‌رود که نشان‌دهنده کل درامدها و هزینه‌هاست (یعنی جریانهای نقد ورودی و جریانهای نقد خروجی فوری و جریانهای نقدی ورودی آینده (حسابهای دریافتنی) و جریانهای نقد خروجی آینده (یعنی حسابهای بدهی)). شکل شماره 2 حسابداری کمرال و دو نوع سیستم دفترداری برای انواع این حسابداری را نشان می‌دهد.

حساب کمرال
حسابداری کمرال، حساب خاصی را برای استفاده در دفترداری یکطرفه کمرال بسط داده است (به جدول شماره 1 توجه شود). حساب کمرال نشان داده شده در جدول شماره 1 برای هردو نوع حسابداری کمرال یعنی حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت و حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت مورد استفاده قرار می‌گیرد، هرچند که حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت از ظرفیت این 4 ستون در مقایسه با حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت استفاده کاملی به‌عمل نمی‌آورد. در مقابل با دوطرف حساب در حسابداری بازرگانی، حساب کمرال براساس یک قاعده کلی «یکسویه»¹² است به‌طوری که در همان یک طرف، هم دریافتها گزارش می‌شود و هم پرداختها. درحالی که در حسابداری بازرگانی، در هر طرف (یعنی در طرف بدهکار و در طرف بستانکار) یکسویه به‌شمار می‌رود، یعنی تنها یک ستون دارد. حساب کمرال در اصل شامل چهار ستون متفاوت است یعنی 4 ستون در قسمت دریافتها و 4 ستون در قسمت پرداختها (Monsen, 2001: 711). جدول شماره 1 حساب کمرال را نشان می‌دهد.

جونز (1951) حساب کمرال به شرح جدول شماره 1 را «یک ساختار حساب»¹³ می‌نامد، زیرا انواع مختلف حسابها را با یکدیگر ترکیب می کند(Monsen, 2011; 711) . مطابق جدول شماره1 در هر قسمت از حساب کمرال چه دریافتها (درامدها) و چه پرداختها (هزینه‌ها)، 4 ستون به شرح زیر وجود دارد:
• مبالغ باقیمانده نقل‌شده از دوره قبل¹⁴ (BD)،
• مبالغ مقرر جاری¹⁵ (CD)،
• مبالغ واقعی¹⁶ (A)، و
• مبالغ باقیمانده انتقال یافته به دوره بعد¹⁷ (B).
استفاده از مفاهیم ‌درامد و هزینه (مخارج) برای ثبت معاملات متعدد و نیز بستن حسابها، تنها از طریق سیستم کمرال امکان‌پذیر است؛ چرا که این سیستم شامل ستونهایی برای اقلام جاری، واقعی و باقیمانده (مانده) است و دراین نوع دفترداری ‌درامد و هزینه معانی مختلف خود را با توجه به موقعیت خود پیدا می‌کنند.
ستون مبالغ باقیمانده نقل‌شده از دوره قبل (BD) نشان‌دهنده مبالغ نقل‌شده از دوره‌های قبل است. در سمت دریافتها (درامدها)، ادعاهای موجود و در سمت پرداختها (هزینه‌ةا) تعهدات را نشان می‌دهد. ستون BD نماینده مانده حساب اول دوره یا حساب افتتاحیه است، زیرا مبالغ موجود از دوره قبل در اینجا وارد شده است. در حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت تنها تعهدات و ادعاهایی که برای آنها مجوز پرداخت صادر شده است، در این ستون گزارش می‌شوند. از این‌رو در حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت در سمت دریافتها، ستون BD داراییها (اعم از پولی و غیرپولی) و در سمت پرداختها، بدهی و حقوق مالکان را در ابتدای دوره نشان می‌دهد. بنابراین ستون BD به نوعی نماینده عناصر ترازنامه (دارایی، بدهی و سرمایه) در شروع دوره است، چرا که در اینجا مبالغ موجود حاصل از دوره‌های قبل همان مبالغ ورودی نقل‌شده به این دوره است.
ستون مبالغ مقرر جاری (CD) نشان‌دهنده ادعاهای جدید در سمت دریافتها و تعهدات جدید در سمت پرداختها است. این ستون نماینده فعالیت معاملات و مبنایی برای تهیه نتایج عملیات (‌درامد منهای هزینه) یا یک نتیجه عملکرد (درامدهای به‌دست‌آمده منهای هزینه‌های تحقق‌یافته) است.
ستون مبالغ واقعی (A) وظیفه مضاعفی دارد. اول اینکه حساب تصفیه برای مبالغ باقیمانده نقل‌شده (BD) و مبالغ مقرر جاری (CD) است که نمایش‌دهنده میزان مبالغ باقیمانده و جاری است که تحقق یافته‌اند. دوم اینکه وقتی ما ستون را به‌صورت عمودی بررسی می‌کنیم، این مبالغ نشان‌دهنده جریانهای نقدی ورودی در سمت دریافتها و جریانهای نقد خروجی در سمت پرداختها است. ستون مبالغ واقعی ممکن است شامل برخی از معاملات نقد باشد، اما این مبالغ با مبالغ مشابه در سمت دریافتها و پرداختها ثبت خواهند شد. از این‌رو خالص تفاوت بین دریافتهای واقعی و پرداختهای واقعی تغییر در خالص وجه نقد را گزارش می‌کند.
ستون مبالغ باقیمانده نقل‌شده به (B) نشان‌دهنده مبالغی است (یعنی BD+CD) که تحقق‌یافته‌اند. این بدان معنی است که این ستون نماینده مانده یک حساب باز است که مبالغ در این ستون، مبالغ انتقال یابنده برای دوره آینده است. دو ستون A و B نماینده سمت پرداخت معاملات است.
طبق قواعد دفترداری کمرال، یک معامله در ستون اقلام واقعی نمی‌تواند بدون وجود اقلام مشابه یا معاملات قبلی در ستون اقلام سررسید جاری مورد قبول واقع شود. این الزام مربوط به قاعده کلی در بخش عمومی است که عنوان می‌دارد هیچ پولی بدون مجوز قبلی و یا همزمان، برای انجام چنین کاری که توسط یک واحد سازمانی منتشر شده است (برای مثال رئیس اداره)، نمی‌تواند به یک واحد سازمانی دیگر (مثل خزانه‌دار) دریافت یا پرداخت شود. علاوه بر این، ارتباط بین 4 ستون مختلف در حساب کمرال در «قاعده اساسی مانده‌گیری کمرال» که هردو در دو طرف دریافتها و پرداخت به‌کار می‌روند، منعکس می‌شوند.
B=BD+CD-A
B= مبالغ باقیمانده نقل‌شده به
BD= مبالغ باقیمانده نقل‌شده از
CD= مبالغ مقرر جاری
A= مبالغ واقعی
این بدان معنی است که معاملات به‌طور افقی تنها در یک طرف گزارش می‌شوند؛ یا در سمت دریافتها (متناسب با مانده معادله برای درامدها) و یا در سمت پرداختها (متناسب با مانده معادله برای هزینه‌ها). این استفاده از تنها یک سمت یک حساب وجه تمایز آشکار روش دفترداری یکطرفه کمرال و روش دفترداری دوطرفه در فعالیتهای تجاری است که همواره دو حساب متفاوت (یک حساب در سمت بدهکار و یک حساب در سمت بستانکار) را مورد استفاده قرار می‌دهد. لازم به ذکر است در حالی که تنها یک حساب برای ارائه هردو سمت پرداخت و فعالیت یک معامله در حسابداری کمرال مورد نیاز است؛ لیکن در تعداد ثبتها برای هر دو نوع خاص از معامله، هیچ استانداردی وجود ندارد.

حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت
به‌طور کلی دولتها در هر کشور دو دسته فعالیت تحت عنوان‌های فعالیتهای از نوع دولتی (غیربازرگانی) و فعالیتهای از نوع بازرگانی انجام می‌دهند (باباجانی، 1386). بر همین اساس، امروزه دو نوع رویکرد از حسابداری کمرال وجود دارد که هر دو از حساب کمرال استفاده می‌کنند و عبارتند از حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت¹⁸ و حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت¹⁹. نظر به اهمیت نظارت بر مصرف وجوه عمومی توسط سازمانهای دولتی، باید از الگوهای حسابداری استفاده کنیم تا اطلاعات مربوط برای مدیریت وجوه نقد را فراهم سازد. حسابداری کمرال اداری این امکان را فراهم می‌سازد (Monsen, 2009b). از لحاظ تاریخی (مرحله اول از سال 1500) حسابداری کمرال فعالیتهای غیر انتفاعی دولت جهت استفاده در هسته مرکزی ادارات دولتی که هدف اصلی آن ایجاد زمینه برای کنترل درامدهای (مالیاتی) عمومی است که بودجه آنها از طریق مجلس مصوب می‌گردید، مورد استفاده قرار می‌گرفت (Monsen, 2008a). به عبارتی این بخش از حسابداری کمرال در جهت اطمینان بخشی به اینکه درامدهای عمومی (مالیات) در محدوده هدفهای بودجه‌ای مصوب (کنترل بودجه‌ای) مصرف گردد، مورد استفاده قرار می‌گرفت. علاوه براین، یک قاعده کلی در بخش دولتی (حداقل در عرف قاره اروپا) وجود دارد و آن هم اینکه هیچ مبلغی توسط یک سازمان دولتی بدون داشتن مجوز پرداخت قبلی یا همزمان از واحد سازمانی دیگر قابل دریافت یا پرداخت نیست که این یک هدف مهم حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت به‌شمار می‌رود (یعنی کنترل دریافت و پرداخت).
حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت، به‌طور خاص جهت انجام 4 وظیفه حسابداری بخش عمومی یعنی کنترل بودجه‌ای، کنترل دریافت و پرداخت، کنترل وجه نقد و گزارشگری نتایج مالی (پولی) توسعه یافته است. از آنجا که این وظایف مرتبط با اثر پولی (در مقابل با اثر سودآوری) درامدها و هزینه‌هاست، می‌توان آنها را وظایف پول (وجه نقد) به‌شمار آورد (Monsen, 2010).
دو قاعده اساسی دفترداری یکطرفه کمرال که در هر دو سمت دریافت و پرداخت حساب کمرال مورد استفاده قرار می‌گیرند، عبارتند از:
1) هیچ رقمی ثبت نمی‌شود، مگر اینکه رقم ستون مبالغ مقرر جاری (CD) همزمان یا قبل از آن ایجاد شده باشد، و
2) همواره معادله B=BD+CD-A برقرار است.
این دو قاعده اساسی حساب کمرال به‌طور تکنیکی در هر دو حساب حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت و حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت مورد استفاده قرار می‌گیرد.
فعالیتهای غیرانتفاعی دولت از یک نوع دفترداری ثبت یکطرفه استفاده می‌کند که «روش ثبت یکطرفه حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت»²⁰ نامیده می‌شود (شکل 2 را ملاحظه کنید). این رویکرد، مبنایی برای حسابهای مالی است که کل مخارج و درامدها شامل جریانهای نقد ورودی آینده (حسابهای دریافتنی) و جریانهای نقد خروجی آینده (حسابهای پرداختنی) را شکل می‌‌دهد.
در حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت، حساب کمرال دقیقاً مشابه حساب کمرال در جدول شماره 1 است. اولین ستون جدول شماره 1 یعنی مبالغ باقیمانده نقل‌شده از (BD) نشان‌دهنده ارقام ‌درامد و هزینه بودجه است. این ستون (BD) نشان‌دهنده ارقام نقل‌شده و نماینده مانده اول دوره است (Monsen, 2008b). در این ستون بین ارقام تحقق‌یافته میزان مصوب و دارای مجوز دریافت و پرداخت و ارقام واقعی دریافت و پرداخت‌شده به دو دلیل تفاوتی قائل نیستیم. اول اینکه بودجه ارقام هزینه و ‌درامد برنامه‌ریزی‌شده آینده است و نه ‌درامد و هزینه تحقق‌یافته از قبل. لذا در بودجه هیچ رقم تحقق‌یافته‌ای وجود ندارد. دوم اینکه ‌درامد و هزینه بودجه هر دو به نوعی مجوزی برای دریافت و پرداخت محسوب می‌شوند. سه ستون باقیمانده، ارقام حسابداری هستند. در ستون دوم یعنی مبالغ مقررجاری (CD) مبالغی که برای آنها مجوز دریافت و پرداخت صادرشده، انعکاس می‌یابد. در ستون سوم یعنی ستون دریافت و پرداخت واقعی میزان ارقام مصوب را که به صورت واقعی در طول سال دریافت و پرداخت شده‌اند نشان می‌دهد. این ستون از یک طرف یک حساب تصفیه برای ستونهای CD و BD تلقی می‌شود؛ بدین صورت که میزان مبالغی را نشان می‌دهد که به‌طور واقعی تحقق یافته‌اند. دوم اینکه این ستون به صورت عمودی جریانهای نقدی ورودی در سمت دریافتها و جریانهای نقدی خروجی در سمت پرداختها را نشان می‌دهد. ستون آخر یعنی ستون مبالغ باقیمانده نقل به دوره بعد (B) به نوعی ترازنامه اختتامیه محسوب می‌گردد که مانده‌های آن به دوره بعد منتقل می‌شود. در واقع ارقام این ستون با استفاده از معادله اصلی حسابداری کمرال به‌دست می‌آید: (Monsen, 2008b) B=BD+CD-A‌.

حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت
دولت با انگیزه‌های متفاوتی بر طبق قوانین و مقررات در فعالیتهای بازرگانی نیز مشارکت می‌‌کند (باباجانی، 1386). در طول زمان، دولتها شرکتهای با ماهیت انتفاعی زیادی تاسیس کرده‌اند (برای مثال تاسیس شرکت برق) که فعالیتی شبیه واحدهای تجاری بازرگانی دارند. در نتیجه، نیاز به یک نوع پیچیده حسابداری کمرال با هدف تهیه نوع خاصی از اطلاعات برای واحدهای تجاری دولتی شبیه به عملی که هنگام استفاده از دفترداری دوطرفه انجام می‌گردید، ایجاد شد. ایجاد الگوی حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت یک اصطلاح برای این نوع حسابداری و پاسخی به این نیاز بود.
حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت مستلزم یک نوع دفترداری یکطرفه منظم توسعه‌یافته تحت عنوان «روش دفترداری یکطرفه منظم حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت»²¹ است (شکل 2 را ملاحظه کنید). در مقابل، روش دفترداری یکطرفه منظم که گزارشگری عملکرد یا سود را تنها از طریق سمت پرداخت (با استفاده از حسابهای ترازنامه‌ای) امکان‌پذیر می‌سازد. استفاده از روش دفترداری منظم برای حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت امکان تهیه نتیجه عملکرد را از طریق هر دو سمت پرداخت (با استفاده از حسابهای ترازنامه‌ای) و سمت فعالیت (با استفاده از حسابهای سودوزیان) فراهم می‌کند. از این‌رو در این روش نتیجه عملکرد مثل استفاده از روش دفترداری دوطرفه (حسابداری تعهدی تجاری) گزارش می‌شود. بنابراین، روش دفترداری یکطرفه کمرال مبنایی برای حسابهای تعهدی یا نقدی تغییریافته مطابق شکل 2 را شکل می‌دهد (Monsen, 2008a).
طبق جدول شماره 2 ستونهای حساب کمرال در حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت بدین صورت توسعه یافته است؛ 1) تمام درامدها (دریافتها) و مخارجی (پرداختها) که رخ داده‌اند در حسابهای مانده (حسابهای ترازنامه) وارد شده‌اند؛ چه آنها که مجوز پرداخت برایشان صادر شده است و چه آنها که مجوز نداشته‌اند، ‌و 2) داراییها و بدهی‌هایی که با توجه به نداشتن مجوز، در حساب کمرال حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت وارد نشده‌اند (مثل داراییها و بدهیهای درازمدت) نیز در حساب کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت وارد می‌شود. با گسترش تفسیر ستونهای ترازنامه در این دو روش امکان تهیه حسابهای عملکرد (تعهدی) در قالب حسابهای سودوزیان فراهم می‌‌شود. این حسابها دقیقاً محتوایی شبیه حسابهای گزارش‌شده در زمان استفاده از روش دفترداری ثبت دوطرفه تاجر برای تهیه حسابهای تعهدی تجاری دارند (Monsen, 2009).

ثبت محدود- ثبت تعاونی- تغییرات - ثبت شرکت –تغییرات خاص –تغییرات محدود – صورتجلسات – پلمپ دفاتر
صرفه جویی در زمان و هزینه با ثبت شرکت ارشیا

بازطراحی آموزش حسابداری مدیریت

حسابداری مدیریت یکی از درسهای دوره کارشناسی ارشد و دکترای حسابداری در دانشگاههای ایران است و بر خلاف بسیاری از دانشگاههای معتبر جهان، جایگاهی در برنامه درسی دوره کارشناسی حسابداری دانشگاه‌های ایران ندارد. هدف کنونی از آموزش این درس، چندان مشخص نیست. به‌نظر می‌رسد محتوای فعلی آن، بیشتر بر اساس متون و کتابهای خارجی تدوین شده است و ارتباط محدودی با محیط فعالیتهای اقتصادی ایران دارد. از طرف دیگر، شیوه تدریس حسابداری مدیریت در مقاطع کارشناسی ارشد و دکترا در بیشتر موارد مبتنی بر روشهای سنتی است. حسابداری مدیریت یکی از درسهایی است که روشهای تدریس آن طی سالهای اخیر تحولات چشمگیری در سطح جهان به‌خود دیده است، و بجاست که استادان ایرانی نیز مسیرهای تازه را بپیمایند. به‌عبارت دیگر، نیازهای اطلاعاتی مدیران، به‌عنوان استفاده‌کننده اصلی خروجی این سیستم، باید در تدوین محتوای درسی، روش تدریس و روش ارزیابی دانشجویان مدنظر قرار گیرد. توانایی دانشجویان در حل مسائل دنیای واقعی و ارائه راه حل در شرایط پیچیده، به‌جای تاکید بر یادگیری مطالب تئوری صرف، باید مبنای ارزیابی دانشجویان حسابداری قرار گیرد.
نگاره 1، چارچوبی را نشان می‌دهد که اینگلیس و دال‌آلبا (Inglis & Dall, Alba, 1998) برای بازنگری در طراحی دروس و برنامه درسی پیشنهاد می‌کنند. همان‌گونه که این نگاره نشان می‌دهد، پس از تعیین هدفها و ساختار، روشهای تدریس و شیوه ارزیابی دانشجویان، وضعیت موجود محتوا و روش تدریس، ارزیابی و راههای بهبود کیفیت آنها پیشنهاد می‌شود.
این مقاله، با مرور دیدگاه‌های موجود درباره وجود شکاف میان دانشگاهیان و صنعت درباره حسابداری مدیریت آغاز می‌شود. سپس ارائه درس حسابداری مدیریت در دوره کارشناسی حسابداری و هدفهای ارائه این درس بررسی می‌شود و با ارائه پیشنهادهایی درباره روش تدریس حسابداری مدیریت با تاکید بر روشهای نوین تدریس و روش ارزیابی دانشجویان، ادامه می‌یابد. 

برقراری رابطه بین آموزش حسابداری مدیریت و نیازهای صنعت
نوروش و مشایخی (1384)،‌ در تحقیقی،‌ وجود فاصله ادراکی بین دانشگاهیان و شاغلان حسابداری مدیریت را بررسی کرده‌اند. آنها با استفاده از پرسشنامه‌ای که در اختیار دانشگاهیان و افراد شاغل در حرفه قرار گرفته بود،‌ نتیجه گرفتند که بین دیدگاه‌های دو گروه مورد مطالعه در مورد مفهومها و روشهای پیشرفته حسابداری مدیریت و نیز برخی مهارتها و ویژگی‌های مورد نیاز برای فارغ‌التحصیلان حسابداری که قصد ورود به مشاغل حسابداری مدیریت را دارند، فاصله وجود دارد.
بهشتیان (1387) با بررسی برخی تحقیقات که عمدتاً در امریکا انجام گرفته‌اند،‌ نتیجه می‌گیرد که مباحث مربوط به دو حوزه «برنامه‌ریزی و کنترل» و «هزینه‌یابی» در هر دو محیط آموزشی و کار،‌ به یک اندازه مورد توجهند و در هر دو محیط تاکید و برداشت یکسانی از اهمیت این مبحثها وجود دارد. در مقابل،‌ فاصله درخور توجهی بین آموزش مباحث چهار حوزه «فنون تصمیم‌گیری»، «اندازه‌گیری عملکرد»، «حسابداری مدیریت راهبردی» و «روشهای مقداری» و کاربرد آنها در محیط کار وجود دارد. وی به نقل از کاپلان،‌ دانشمند بنام حسابداری مدیریت،‌ دلیل این فاصله را تاکید سنتی آموزش حسابداری مدیریت بر مدلهای ریاضی و وابستگی دیدگاه‌های اقتصادی و دوری جستن دانشگاهیان از روشهای جدیدی عنوان می‌کند که به‌دلیل افزایش رقابت در سطح جهانی در عمل پدید آمده‌اند.
وجود چنین شکافی را می‌توان به عوامل مختلفی نظیر نبود جایگاه و مقطع مناسب برای تدریس حسابداری مدیریت، نبود هدفهای روشن و مناسب برای این درس، بی‌تناسبی محتوای درس با نیازهای شغلی حسابداری مدیریت، انتخاب روش تدریس و روش ارزیابی نامناسب، و دوری و بیگانگی دانشگاهیان با محیط کار حسابداری مدیریت نسبت داد. در این مقاله برخی از این عوامل مورد بحث و بررسی قرار خواهد گرفت.

ارائه درس حسابداری مدیریت در دوره کارشناسی حسابداری
حسابداری مدیریت، یکی از درسهایی است که گذراندن آن برای دریافت مدرک کارشناسی حسابداری از بسیاری از دانشگاههای معتبر جهان الزامی است. رحمانی و همکاران (1387) در تحقیقی نشان دادند که در 43 درصد از دانشگاههای خارجی مورد بررسی، گذراندن درس حسابداری مدیریت به‌عنوان یک واحد درسی جدا از درس حسابداری صنعتی (بهای تمام‌شده)، الزامی است. آنان در تحقیق خود 35 دانشگاه از مناطق جغرافیایی مختلف جهان را که در ردیف 50 دانشگاه برتر هر یک از پنج قاره جهان قرار داشتند، بررسی کرده بودند. علاوه بر این شواهد تجربی، از آنجا که یکی از جایگاه‌های اشتغال برای فارغ‌التحصیلان کارشناسی حسابداری، قرار گرفتن در سمت حسابداری مدیریت سازمانهاست، گنجاندن این واحد درسی در برنامه درسی دوره کارشناسی حسابداری دانشگاه‌های ایران ضروری و منطقی است. برخی مهارتهای مورد نیاز برای حسابداری مدیریت، در سایر دروس پوشش داده نمی‌شود. در ادامه این مقاله، مهارتها و هدفهای آموزشی درس حسابداری مدیریت به تفصیل مورد بررسی قرار خواهد گرفت و مشخص خواهد شد که اثرات منفی حذف این درس از برنامه دوره کارشناسی حسابداری، از طریق مباحث سایر دروس، به ویژه درس حسابداری صنعتی که تاکید آن بیشتر بر روی محاسبات ریاضی و محاسبه بهای تمام‌شده محصولات و خدمات است، جبران نخواهد شد.
 

هدفهای آموزشی حسابداری مدیریت
هرینگ و ویلیامز (Herring & Williams, 2000) معتقدند که به منظور افزایش اثربخشی درسها، طراحی برنامه درسی و محتوای درسها باید مبتنی بر هدفهایی باشد که به‌روشنی تبیین شده‌اند. پیش از آن، دیپ و همکاران (Deppe et al., 1991) به لزوم توجه به رشد حرفه‌ای، مهارتهای میان‌فردی، و مهارتهای ارتباطی در آموزش حسابداری اشاره کرده بودند. آنها یک طبقه‌بندی از مهارتهای مورد نیاز حسابداری شامل 27 مورد که در 7 طبقه اصلی گنجانده شده بود، ارائه کردند. جدول 1 این فهرست را نشان می‌دهد. از میان این 27 مهارت، تنها موارد 12 تا 15 به‌طور مستقیم به دانش حسابداری مربوط است. هرچند تمام این هدفها از طریق یک درس مشخص، برای مثال، حسابداری مدیریت به‌دست نمی‌آید، اما هر یک از دروس حسابداری، به‌عنوان بخشی از برنامه درسی یک دوره آموزشی، باید در جهت تامین بخشی از این هدفها برنامه‌ریزی شود.
5 مهارت نخست که مهارتهای ارتباطی نام گرفته‌اند، با انتخاب روش تدریس مناسب به‌دست می‌آید. به‌ویژه، کلاسهای حسابداری مدیریت می‌تواند با ایجاد فرصت برای کار گروهی دانشجویان جهت حل مسائل و بیان کتبی و شفاهی نظرات گروه و نقد دیدگاه یک گروه به‌وسیله گروههای دانشجویی دیگر، در این راستا بسیار مؤثر باشد.
حسابداری مدیریت در تقویت دومین گروه از مهارتها که مهارتهای ایجاد و انتشار اطلاعات نام دارد نیز جایگاه مشخص و درخور ملاحظه‌ای می‌تواند داشته باشد. بدون تردید، نقش فناوری اطلاعات و سیستمهای پشتیبان تصمیم‌گیری مدیران در کمک به حسابداری مدیریت انکارپذیر نیست. از این‌رو، دستیابی به این هدفها، به‌ویژه کمک به درک نقش فناوری اطلاعات در حل مشکلات تجاری و حسابداری، در طراحی محتوای درسی و چگونگی تدریس حسابداری مدیریت نباید از نظر دور نگاه داشته شود. دسته سوم، مهارتهای مرتبط با تصمیم‌گیری است که یکی از هدفهای اصلی و اولیه درس حسابداری مدیریت محسوب می‌شود. برای دستیابی به این هدفها، علاوه بر آن که محتوای درسی باید دربرگیرنده آموزش مهارتها و تکنیکهای تصمیم‌گیری باشد، توجه به روش تدریس آموزش مبتنی بر مسئله و طرح افته‌ها و نمونه‌های دنیای واقعی می‌تواند بسیار سودمند باشد.
از میان مهارتهای دسته چهارم، شاید مهارت شماره 15، یعنی به‌کارگیری قواعد تصمیم‌گیری در مدل حسابداری، بیش از سه مهارت دیگر با محتوای درسی حسابداری مدیریت در ارتباط باشد. در میان مهارتهای گروه پنجم، یعنی دانش تجارت و محیط نیز مهارت شماره 17، یعنی آگاهی از چگونگی عملکرد سازمانها و نحوه مدیریت آنها، یکی از هدفهایی است که حسابداری مدیریت باید دنبال کند. هرچند به نظر می‌رسد جایگاه مهارتهای مرتبط با حرفه‌ای بودن، یعنی مهارتهای دسته ششم، در درس حسابرسی و اخلاق حرفه‌ای حسابداری است، اما طرح مسائل مرتبط با حسابداری مدیریت نباید از نظر دور بماند.
بامبتون و کاوتون (Bampton & Cowton, 2002) با اشاره به ضرورت طرح مباحث اخلاق حرفه‌ای در دروس مختلف حسابداری، بر طرح مسائل اخلاقی مرتبط با حسابداری مدیریت در این درس تاکید کردند و در تحقیقی توصیفی پیمایشی، تدریس صریح یا ضمنی مبحثهای اخلاقی در کلاس حسابداری مدیریت دانشگاه‌های بریتانیایی را مورد آزمون قرار دادند و نتیجه گرفتند که در بخش درخور توجهی از نمونه مورد بررسی آنان، مبحثهای اخلاقی در کلاس حسابداری مدیریت طرح و آموزش داده می‌شود. هفتمین دسته از مهارتها، مهارتهای مرتبط با رهبری است که درس حسابداری مدیریت می‌تواند تا حدی به تقویت آنها در دانشجویان کمک کند.
اینگلیس و دال‌آلبا (1998) در مطالعه‌ای که با استفاده از روش تحقیق مصاحبه با گروههای کانونی انجام گرفته بود، سه هدف کلی را به‌عنوان هدفهای درس حسابداری مدیریت تعیین کرده‌اند که به‌نظر می‌رسد موارد بالا را نیز تا حد زیادی در بر می‌گیرد. این هدفها عبارتند از:
• درک ماهیت و نقش حسابداری مدیریت در برنامه‌ریزی، کنترل و تصمیم‌گیری استراتژیک و عملیاتی سازمان:
o o شناخت جهتگیری در حال تغییر حسابداری مدیریت و تاثیر آن تغییرات بر سیستمهای برنامه‌ریزی و کنترل سنتی (کنونی)،
o o درک این موضوع که برای بیشتر مسائل تجاری یک راه‌حل درست واحد وجود ندارد و بهترین راه‌حل به شرایطی بستگی دارد که مشکل در آن بروز کرده است.
• کسب و انتقال اطلاعاتی که مدیریت برای گرفتن تصمیمهای آگاهانه درباره تحصیل و به‌کارگیری منابع به‌منظور دستیابی به هدفهای سازمان به آن نیازمند است:
o o به‌کارگیری فناوری اطلاعاتی مناسب برای فراهم ساختن اطلاعات مورد نیاز مدیریت،
o o تشخیص چگونگی استفاده مدیریت از اطلاعات ارائه‌شده به‌وسیله حسابداران مدیریت و تاثیر استفاده از اطلاعات بر کارکنان سازمان،
• ترکیب علوم مختلف نظیر اقتصاد، مدیریت مالی،‌ بازاریابی، سیستمهای اطلاعاتی و علوم اداری و بازرگانی، برای ایفای نقش حسابداران مدیریت در سازمانها.
رامسدن (Ramsden, 1992) استدلال می‌کند که تمام جوانب آموزشی برای تدریس یک درس دانشگاهی باید همراستا با تغییراتی باشد که می‌خواهیم در نگرش دانشجویان رخ دهد. به‌عبارت دیگر،‌ هدفهای آموزش حسابداری مدیریت باید مبنای انتخاب جایگاه و مقطع ارائه درس، روش تدریس و ارزیابی، و محتوای آموزشی درس حسابداری مدیریت باشد.

روشهای مناسب برای تدریس حسابداری مدیریت
تدریس حسابداری مدیریت همچون سایر دروس به روشهای مختلفی ممکن است صورت گیرد. با این حال، به‌دلیل ویژگیهای خاص درس حسابداری مدیریت، روش تدریس می‌تواند تاثیر درخور ‌توجهی بر دستیابی به هدفهای آموزشی این درس داشته باشد.
روشهای آموزشی را می‌توان به دو گروه روشهای سنتی، و روشهای مدرن تفکیک کرد، که در این صورت، در روشهای سنتی بین دانشجو و استاد رابطه استاد و دانشجو حکمفرماست (آموزش و تعلیم¹)، در حالی که در روشهای مدرن، این رابطه به رابطه راهنما و دانش‌ساز تبدیل می‌شود (ساختارگرایی²).
شعبانی (1376) روشهای تدریس را به دو گروه سنتی و جدید تقسیم کرده است. جدول 2، شرح مختصری از روشهای معرفی شده توسط شعبانی را نشان می‌دهد. مرور کوتاهی بر این دو گروه روش نشان می‌دهد که در روشهای سنتی،‌ استاد به عنوان یک دانای کل و دانشجو به‌عنوان نادان وارد صحنه می‌شوند و آموزش با هدف رفع ناآگاهی‌های دانشجو برنامه‌ریزی می‌شود. در مقابل این روشها،‌ روشهای تدریس مدرن قرار دارند که به آنها روشهای تدریس ساختارگرا³ گفته می‌شود. 

براون و کینگ (Brown & King, 2000) ساختارگرایی در آموزش را مفهوم‌سازی با ریشه در موقعیتهای زمینه‌ای معرفی می‌کنند که در آن افراد دانشی را از دنیای بیرونی می‌سازند و به آن مفهوم می‌بخشند، به گونه‌ای که محصول نهایی تحت تاثیر شیوه‌های تفکر سنت‌ها و فرهنگ‌ها قرار می‌گیرد. به اعتقاد آنها، بهترین و کاملترین نمود روشهای ساختارگرا،‌ روش مبتنی بر مسئله⁴ است که روشی مبتنی بر کار گروهی⁵،‌ موردی⁶ و دانشجو- محور⁷ است. وینگ-موی سو (Wing-Mui So, 2002) نیز روشهای ساختارگرا در تدریس را فرایندی پویا و اجتماعی می‌داند که در آن فراگیر مفاهیمی را به صورت فعال از تجربیات خود در تعامل با ادراکهای پیشین خود و مناسبات اجتماعی می‌سازد. در روشهای ساختارگرا،‌ دانشجو در ابتدای دوره آموزشی نادان (تهی فکر)⁸ تلقی نمی‌شود، بلکه آکنده از ایده‌های شکل گرفته از امور دنیای بیرونی در نظر گرفته می‌شود. در روشهای تدریس ساختارگرا، تاکید بر یادگیری مولد⁹، پرسشگری و جستجوست (Wing-Mui So, 2002).
بونک و اسمیت (Bonk & Smith, 1998)، طبقه‌بندی دیگری از انواع روشهای تدریس ارائه داده‌اند و روشهای تدریس را به دو دسته روشهای سنتی و روشهای کنکاشی¹⁰ تقسیم کرده‌اند. ویژگیهای این دو طبقه در جدول 3 نشان داده شده است.
مقایسه ویژگیهای ذکرشده برای روشهای سنتی و غیرسنتی در هر دو طبقه‌بندی (که تطابق درخور ملاحظه‌ای با یکدیگر دارند) نشان می‌دهد که روشهای تدریس مورد استفاده در کلاسهای حسابداری مدیریت، به‌ویژه در مقطع کارشناسی ارشد و تا حد زیادی در مقطع دکترا، به روشهای سنتی نزدیک است. انتخاب روشهای تدریس مناسب برای این درس، به‌ویژه درصورتی که آموزش آن در مقطع کارشناسی الزامی شود، اهمیت بسیاری دارد. هدف از تدریس حسابداری مدیریت، همان‌گونه که بحث شد، تربیت افرادی است که قادر به یاری رساندن به مدیران در حل مسائل و مشکلات دنیای واقعی باشند که لازمه آن کسب مهارتهای تفکر انتقادی و خلاق و توانمندی حل مسئله است. روش تدریس باید با هدفها و موضوع درس مطابقت داشته باشد. بنابراین، لازم است هدفهای حسابداری مدیریت را در روشهای تدریس بالا جستجو کنیم تا بتوانیم روش مناسب را مشخص کنیم.
چنان که بحث شد، هدف از ارائه درس حسابداری مدیریت تقویت توانایی حل مسئله با تاکید بر وجود راه‌حل‌های متعدد برای مسائل و مشکلات، کسب توانمندی‌های ارتباطی تصمیم‌گیری و مهارت در به‌کارگیری فناوری اطلاعات، و توانایی ترکیب علوم مختلف برای خلق و تولید دانش جدید است. روشهای سنتی تدریس به دلیل تاکید بر یادگیری منفعل و منفصل و صرف اوقات آموزشی برای یافتن راه حل درست و واحد برای مسائل بیگانه با دنیای واقعی که از دل کتابهای درسی استخراج می‌شود، قادر به براورده ساختن این هدفها نیستند. در مقابل، روشهای ساختارگرا و کنکاشی، به آموزش متنوع، جامع، مشارکتی، و فعالانه و آموزش برای تفکر تاکید دارند و با هدف قرار دادن یادگیری فعال، توانمندی حل مسئله، استقلال دانشجویان، گفتگو و تعامل همکلاسی‌ها، تقویت توانایی انتخاب، مسئولیت‌پذیری،‌ تولید دانش، مرتبط ساختن دانش جدید با دانش قدیمی و رسیدن به فرایند ادراک مفهومی و روش حل مسئله، برای تدریس حسابداری مدیریت بسیار مناسب به‌نظر می‌رسند. در میان روشهایی که به‌عنوان روشهای مدرن معرفی شدند، روش مبتنی بر مسئله می‌تواند به‌عنوان راه‌حلی برای التیام و کاهش شکاف میان آموزش حسابداری مدیریت و انتظارات و نیازهای مدیران در نظر گرفته شود. این شیوه نخستین بار در دانشکده پزشکی دانشگاه مک مستر (Mc Master) در اواخر دهه 1960 به‌کار گرفته شد (Spaulding, 1969). آموزش مبتنی بر مسئله، 4 ویژگی اصلی دارد (Johnstone & Biggs, 1998) که عبارتند از:
1- آموزش دانش فنی پایه با کمک مصداقهای واقعی،
2- آموزش مهارتهای حل مشکلات عمومی،
3- یادگیری در گروه‌های کوچک، و
4- آموزش دانشجومحور.

روش ارزیابی درس حسابداری مدیریت
چنان که در جدول 3 دیده می‌شود، یکی از نقطه‌ةای تمایز روشهای تدریس مدرن از روشهای سنتی،‌ شیوه ارزیابی دانشجویان است. دلیل آن روشن است؛ نوع ارزشیابی باید بر اساس هدفها، شرایط و فعالیتهای انجام‌شده تعیین شود، زیرا هدف از آن،‌ سنجش مطلوبیت شرایط ایجادشده و موفقیت دانشجویان و استاد در دستیابی به هدفهای از پیش تعیین‌شده است. مسلم است که ارزشیابی نباید به عنوان هدف مطرح شود و فرایند آموزشی را تحت تاثیر قرار دهد، اما اهمیت ارزیابی را نیز نباید نادیده گرفت.
شعبانی (1376)، اهمیت و ضرورت ارزشیابی را از دو دیدگاه مورد توجه قرار داده است:
1- استاد در برنامه‌ریزی تدریس و تصمیم‌گیری در جریان فعالیتهای آموزشی به داشتن اطلاعات معتبر در زمینه آمادگی و پیشرفت تحصیلی دانشجویان و بازده فعالیتهای کلاسی نیازمند است. 

2- چنانچه ارزشیابی به نحو مطلوب انجام گیرد، به‌طور مستقیم، با جلب دقت و تلاش دانشجویان برای یادگیری، درک دانشجویان از جنبه‌های مثبت و منفی خود در یادگیری، و مرور مستمر مطالب، در بهبود کیفیت یادگیری دانشجویان تاثیر گذار خواهد بود.

ثبت محدود- ثبت تعاونی- تغییرات - ثبت شرکت –تغییرات خاص –تغییرات محدود – صورتجلسات – پلمپ دفاتر
صرفه جویی در زمان و هزینه با ثبت شرکت ارشیا

نقدشوندگی سهام و نقدشوندگی داراییها

مقدمه
بیشتر سرمایه‌گذاران (با افق سرمایه‌گذاری کوتاهمدت) سهام بسیار نقدشونده را بر سهام کم نقدشونده ترجیح می‌دهند. منظور از نقدشوندگی صرفاً سهولت در خرید و فروش دارایی مورد نظر است (مهرانی و رسائیان، 1388). برخی از عوامل مربوط به نقدشوندگی سهام شامل تعداد سهام معامله شده در هر روز، تعداد شرکت‌های معامله شده در هر روز، ارزش سهام معامله شدۀ روزانه، درصد حجم کل معامله به کل ارزش بازار، تعداد خریداران و دفعات خرید است (رسائیان، 1385). اخیراً اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام به عنوان یکی از معیارهای مهم نقدشوندگی سهام و همچنین به عنوان یکی از اجزای مهم ساختار بازار سرمایه، تحقیقات زیادی را به خود اختصاص داده است. نیاز به درک و اندازه گیری عوامل تعیین کنندة اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش معامله‌گران در ارزیابی ساختار بازار رقابتی بسیار ضروری است (احمدپور و رسائیان، 1385، ب).
نقدشوندگی شرکت در ادبیات مالی به دو مفهوم است؛ نقدشوندگی داراییهای واقعی آن و نقدشوندگی سهام آن. یک دارایی، هنگامی نقد محسوب می‌شود که بتواند با سرعت و هزینه‌ای کم به وجه نقد تبدیل شود. این تعریف هم شامل داراییهای واقعی و هم شامل داراییهای مالی می‌شود. مفهوم اول نقدشوندگی، نقدشوندگی داراییهای واقعی شرکت است که طبق آن، یک شرکت نقدشونده محسوب می‌شود که اگر نسبت بالایی از داراییهای نقدی همچون وجوه نقد در ترازنامه‌اش داشته باشد (Gopalan et al., 2008).
مفهوم دوم، نقدشوندگی سهام مورد معامله شرکت است. طبق این مفهوم یک شرکت در صورتی نقدشونده محسوب می‌شود که سهام آن از نقدشوندگی بالایی برخوردار باشد (صلواتی و رساییان، 1386). نقدشوندگی داراییهای شرکت از طریق داراییهای واقعی آن در بازار تعیین می‌شود، در حالی که نقدشوندگی سهام آن، در بازارهای مالی تعیین‌پذیر است. در این مقاله رابطه این دو مفهوم از نقدشوندگی بررسی شده است.
هدف اصلی این مقاله بررسی رابطه بین اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام به عنوان معیار نقدشوندگی سهام شرکتها و نقدشوندگی داراییهای آنها در بورس اوراق بهادار تهران است. این مقاله ویژگیها و یافته‌های اصلی تحقیق انجام شده پیرامون موضوع یاد شده را توصیف و تحلیل می‌کند.

تحقيقات گذشته
اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام به عنوان یکی از مهمترین معیارهای نقدشوندگی سهام شرکتها از سه جزء هزینه تشکیل می‌گردد: هزینه‌های اجرای سفارش، هزینه‌های نگهداری موجودی و هزینه‌های انتخاب نادرست (احمدپور و رساییان، 1385، الف).
نقدشوندگی داراییهای شرکت، قیمت بازار داراییهای واقعی آن در بازار است. یکی از موانع تحقیق تجربی در خصوص نقدشوندگی دارایی، دشواری اندازه‌گیری آن است. چون بازار سازمان‌یافته‌ای برای داراییهای شرکت وجود ندارد و مظنه قیمت روزانه را همانند مورد اوراق بهادار، در اختیار نداریم و مشاهده نمی‌کنیم، لذا داده‌ای برای اندازه‌گیری نقدشوندگی که در ادبیات زیرساختاری بازار مورد استفاده قرار گیرد، وجود ندارد و می‌باید به مزایده و پرسش مظنه اتکا شود. با وجود محدودیت های فوق، چندین اندازه‌گیری بالقوه از نقدشوندگی دارایی شرکت وجود دارد (Gopalan et al., 2008).
تحقیقات اولیه در مورد اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام به دلیل نداشتن مبنای تئوریک منسجم و پیشرفته در مورد اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام فقط به بررسی رابطه یک سری اطلاعات مالی خاص همچون تعداد بازارگردان‌ها1 یا تعداد معامله‌گران، تعداد سهام منتشر شدۀ شرکت، حجم معاملات، تعداد سهامداران و... با اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام پرداخته‌اند(احمدپور و رسائیان، 1385، ج). اما اخیراً اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام از اجزای مهم ساختار بازار سرمایه شده است و بسیاری از تحقیقات جدید بازار سرمایه را به خود معطوف داشته است(احمدپور و رسائیان، 1385، د). از جمله تحقیقات اخیر می‌توان به تحقیقاتی اشاره کرد که به بررسی رابطه بین اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام شرکت‌ها و نقدشوندگی دارایی‌های آن‌ها پرداخته‌اند.
در گذشته، چندین مطالعه، به شواهد غیرمستقیمی در خصوص تأثیر نقدشوندگی دارایی بر نقدشوندگی سهام دست یافته‌اند. به‌طور اخص، این مطالعات، شواهدی را در خصوص اینکه نقدشوندگی دارایی، هزینه‌های بحران مالی را تحت تأثیر قرار می‌دهد و سبب کاهش نامتقارن بودن اطلاعات می‌شود، ارائه می‌دهند. در این مطالعات استدلال شده است که نقدشوندگی دارایی با کاهش نامتقارن بودن اطلاعات سبب کاهش اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام و در نتیجه افزایش نقدشوندگی سهام می‌شود.
هزینه‌های انتخاب نادرست، بخش عمده‌ای از اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام را، به خصوص در بازارهای ناکارا، به خود اختصاص می‌دهند. هزینه‌های انتخاب نادرست ناشی از اطلاعات نامتقارن می‌باشند (احمدپور و رسائیان، 1386). از آنجا که نقدشوندگی داراییهای واقعی شرکت عامل مهمی در جهت کاهش عدم اطمینان و عدم تقارن اطلاعاتی در مورد شرکت می‌باشد می‌تواند بر نقدشوندگی سهام آن نیز اثر بگذارد. به این معنی که کاهش هزینه‌های انتخاب نادرست باعث کاهش اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام و در نتیجه افزایش نقدشوندگی سهام شرکت می‌شود.
داراییهای نقدشونده همچون وجه نقد و معادل آن به سهولت درخور ارزشیابی است و نبود تقارن اطلاعاتی بسیار پایینی نیز متوجه آنهاست. در حالی که داراییهای کم نقدشونده شامل سرمایـه‌گذاریها و فرصتهای رشد به سختی درخور ارزیابی می‌شوند و احتمال انجام معاملات نهانی در مورد آنها بیشتر است و در نتیجه نبود تقارن اطلاعاتی بیـشتری دارند (Aboody and Lev, 2000).
از آنجا که سهام یک شرکت، ادعایی بر داراییهای واقعی اساسی آن است می‌توان نتیجه گرفت که نقدشوندگی سهام شرکت می‌باید انعکاسی از نقدشوندگی داراییهای اساسی آن باشد. از این‌رو انتظار می‌رود که نقدشوندگی سهام شرکت رابطه‌ای مثبت با نقدشوندگی داراییهای آن داشته باشد (Gopalan et al., 2008).
نیل و ویتلی (Neal & Wheatley) در سال 1998 داده‌های روزانه 17 صنـدوق سرمایه‌گذاری مشترک از بورس سهام نیـویورک (NYSE) و نزدک (NASDAQ) و 17 سهم کنتـرلی را بـرای سال 1998 با یکدیگر مقایسه کـردند. آنـها در بررسیـهای خود رابـطه‌ای بین اختلاف قیمـت پیشنهادی خرید و فروش سهام وارزشهای جاری صنـدوقهای سرمایه‌گذاری مشترک نیافتنـد (Neal and Wheatley, 1998).
گوپالان و همکاران به بررسی رابطه اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام و نقدشوندگی داراییهای شرکتهای امریکایی در دورۀ زمانی 2006- 1964 پرداختند. آنها پس از کنترل اثرات ثابت شرکتها به این نتیجه رسیدند که افزایش یک واحد انحراف استاندارد در وجوه نقد به عنوان نسبتی از ارزش دفتری جمع کل داراییهای شرکت سبب افزایش حدود 5/12 درصدی نقدشوندگی سهام می‌شود (Gopalan et al., 2008).
ارتباط بین نقدشوندگی سهام شرکت و نقدشوندگی داراییهای آن در برخی از تحقیقات اخیر، همچون تحقیـق کـردیـا و همکـاران (Chordia et al., 2007) ، فولی و همکاران (Foley et al., 2007) و گوپالان و همکاران (Gopalan et al., 2008) مورد بررسی قرار گرفته است و وجود رابطه مثبت بین آنها به اثبات رسیده است.

ویژگیهای تحقیق
تحقیق موضوع این مقاله از نوع توصیفی-همبستگی بوده و برای آزمون فرضیه‌ها از رگرسیون دومتغیره استفاده شده است. روش رگرسیونی مورد استفاده در تحقیق، روش رگرسیون با استفاده از داده‌های پانل است. این روش، داده‌های مقطعی و سری زمانی را با یکدیگر ترکیب می‌کند، بدین معنی که متغیرهای تعریف شده در این تحقیق را از دو جنبه مورد بررسی قرار می‌دهد، از یک‌سو میان شرکتهای مختلف موجود در نمونه و از سوی دیگر در دورۀ زمانی سالهای 1381 تا 1385. اختـلاف قیمـت پیشنهـادی خـرید و فـروش نسبی2 سهـام که در ایـن تحقیق به کار رفتـه اسـت با استفـاده از فرمول زیر که در تحقیـق آمیـهـاد و منـدلسـون (Amihud and Mendelson, 1986)، ونکاتش و چیانگ (Venkatesh and Chiang, 1986)، ریان (Ryan,1996) و برخی از تحقیقات داخلی همچون تحقیق احمدپور و رساییان (1385، ب و ج)، رساییان (1385) و صلواتی و رساییان (1386) به کارگرفته شده است، به دست می‌آ‌ید:

نمونه مورد بررسی=i
اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش نسبی روزانه سهام =BA
بهترین قیمت پیشنهادی فروش سهام شرکت i در هر روز =AP
بهترین قیمت پیشنهادی خرید سهام شرکت i در هر روز =BP
در نهایت ازا رقام به دست آمده برای روزهای مختلف میانگین‌گیری می‌شود و رقم نهایی در تحلیل‌های آماری برای سال مورد نظر مورد استفاده قرار می‌گیرد.
جامعه و نمونه آماری
تحقیق، براساس اطلاعات استخراج شده از صورتهای مالی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهـران در دوره 1385-1381 انجام شده است.
مدل تحقیق به صورت زیر نشان داده می‌شود:
BA= ßo+ ß1Cash / TA+e
Ho= ß1= o
H1= ß1≠ o
BA= اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش نسبی سهام
Cash/TA= جمع وجوه نقد به جمع داراییها
Bo= ضریب ثابت
e= ضریب خطا که برای هر دوره مستقل می‌باشد
مدل تحقیق دارای توزیع نرمال بوده و مستقل از عوامل رگرسیونی می‌باشد. در صورت رد فرض Ho، فرض H1 پذیرفته خواهد شد که بیانگر وجود رابطه معنیدار بین متغیرهای وابسته و مستقل می‌باشد.

نتایج تحقیق
مدل تحقیق، فرضیه‌ای را آزمون می‌کند که بیانگر رابطه بین نقدشوندگی سهام و نقدشوندگی داراییهاست. عامل نقدشوندگی سهام، اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام و عامل نقدشوندگی داراییها، نسبت جمع وجوه نقد به جمع داراییهاست. طبق تئوریهای موجود و با توجه به پیشینه تحقیق، هرچه نقدشوندگی داراییها بیشتر باشد، اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام کاهش می‌یابد و در نتیجه نقدشوندگی سهام، افزایش می‌یابد. بنابراین برای متغیرهای وابسته و مستقل در نتایج تحقیق، ضریب همبستگی منفی انتظار می‌رود.
نتایج حاصل از آزمون فرضیه‌ها با رگرسیون داده‌های پانل برای سالهای 1381-1385 بیانگر رابطه منفی و بدون معنی بین اختلاف قیمت پیشنهادی خرید و فروش سهام و نقدشوندگی داراییها در سطح اطمینان 95 درصد است.

  ثبت محدود- ثبت تعاونی- تغییرات - ثبت شرکت –تغییرات خاص –تغییرات محدود – صورتجلسات – پلمپ دفاتر
صرفه جویی در زمان و هزینه با ثبت شرکت ارشیا

اثر استانداردهای حسابداری ایران بر قابلیت مقایسه صورت‌های مالی شرکت‌‌های بورس

یکی از رویدادهای بسیارمهمی که در سال‌ها ی اخیر در جامعه حسابداری کشور به وقوع پیوست، تدوین استانداردهای حسابداری ایران بر مبنای استانداردهای  بین‌المللی حسابداری و الزام به رعایت آن در تهیه صورت‌‌های مالی بود. از آنجا که این استانداردها شامل تغییراتی در برخی از روش‌ها و رویه‌های مورداستفاده نسبت به سال‌های قبل از الزام به رعایت استانداردها بود، این احتمال همواره وجود داشت که قابلیت مقایسه صورت‌‌های مالی زیر سوال رود. به این ترتیب در این مقاله قابلیت مقایسه صورت‌های مالی، در قبل و بعد از الزام به رعایت استانداردهای حسابداری مورد بررسی قرار می‌گیرد. برای تحلیل داده‌های تحقیق و نتایج حاصل از آن،31 شرکت از مجموعه شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران به صورت نمونه‌گیری تصادفی طبقه‌ای انتخاب شده و قابلیت مقایسه سه صورت مالی اساسی آن شامل: صورت سودوزیان، ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد در قبل و بعد از الزام به رعایت استاندارد حسابداری ایران با یکدیگر مورد مقایسه قرار می‌گیرد. برای اطمینان از نرمال بودن جامعه آماری تحقیق، ابتدا از روش کالموگوروف اسیمرنوف استفاده شده و سپس داده‌های تحقیق با آزمونهایT-Test و ویلکاکسون توسط نرم افزارSPSS مورد بررسی قرار گرفته است. نتایج نهایی و جمع‌بندی کلی حاصل از تجزیه و تحلیل اطلاعات نشان می‌دهد که قابلیت مقایسه صورت سودوزیان، ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد در بعد از الزام به رعایت استاندارد حسابداری ایران در مقایسه با قبل ازآن حفظ نشده است .

 مقدمه:

حسابداری فعالیتی خدماتی است، وظیفه اصلی آن تهیه و ارائه اطلاعاتی است که در تصمیم‌گیری‌های اقتصادی سودمند واقع شود. فلسفه وجودی سیستم اطلاعات حسابداری، ارائه خدمات به افراد و گروه‌هایی است که از اطلاعات کمی و کیفی گوناگون برای دستیابی به اهداف خود، استفاده به عمل می‌آورند. در این راستا، نظام حسابداری وظیفه ارائه اطلاعاتی را برعهده دارد که به طور معمول از ماهیت مالی برخوردار است. ایفای این وظیفه و پاسخگویی به نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان، مستلزم تهیه و ارائه اطلاعاتی است که در راستای گزینش اقدام معقول و مطلوب از میان راهکارهای مختلف موجود برای تخصیص منابع کمیاب اقتصادی در فرایند عملیات تجاری و اقتصادی مفید باشد. بر این اساس، توجه به نیازهای اطلاعاتی افراد و گروه‌های فعال در عرصه اقتصاد، ضروری است! به‌طوری که دوام و بقای نظام حسابداری، در گرو برقراری نوعی تعامل و ارتباط مستمر با محیط پیرامون است. تصمیم‌گیری بهینه برای سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری و به بیان بهتر تخصیص صحیح منابع کمیاب در جامعه مستلزم وجود اطلاعات مالی شفاف و قابل مقایسه است. فقدان اطلاعات یا وجود اطلاعات گمراه‌کننده باعث تصمیمم‌گیری‌های اقتصادی نامطلوب و در نتیجه اتلاف منابع اقتصادی، تخریب بازارهای سرمایه و در نهایت عقب‌ماندگی و فقر اقتصادی و کاهش رفاه عمومی می‌شود. یکی از پیش‌شرط‌های بنیادی برای جلب اطمینان سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان در جهت فعالیت‌های سازنده اقتصادی و سرانجام بالندگی اقتصادی، تهیه و ارائه اطلاعاتی است که در انجام تصمیم‌گیری‌های مالی، اقتصادی و تجاری سودمند واقع شود. چنین اطلاعاتی ضمن فراهم آوردن زمینه فعالیت کار و اثربخشی  بازارهای سرمایه موجب کمک به دولت در   سیاست‌گذاری‌ها و برنامه‌ریزی‌ها در امور اقتصادی و اداره عملیات واحدهای تجاری می‌شود. هم اکنون در کشورهای پیشرفته، صورت‌های مالی به عنوان مهمترین منبع اطلاعاتی برای انعکاس نتایج عملکرد و وضعیت مالی و جریانات نقدی واحدهای تجاری شناخته شده است و به همین دلیل مبانی تهیه صورت‌های مالی از اهمیت بسیار بالایی برخوردار می‌باشد. مبانی تهیه صورت‌های مالی که به استاندارد حسابداری معروف می‌باشد باید از  چنان ویژگی برخوردار باشد که به عنوان یک مبنای رسمی و یکنواخت برای تهیه صورت‌های موجب سازگاری در روش‌ها و رویه‌های حسابداری شود و در نهایت  قابلیت مقایسه صورت‌های مالی را فراهم کند.

هدف اصلی حسابداری ارائه اطلاعات مفید برای استفاده‌کنندگان صورت‌‌های مالی جهت تصمیم‌گیری‌های مالی می‌باشد. اطلاعاتی که در صورت‌‌های مالی ارائه می‌شود در صورتی مفید خواهد  بود که از ویژگی‌های کیفی اطلاعات مالی برخوردار باشد. یکی از این ویژگی‌های کیفی، مقایسه‌پذیری صورت‌‌های مالی  می‌باشد. فراهم آوردن شرایط لازم برای مقایسه اطلاعات مالی دوره‌های مختلف یک واحد تجاری، استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی را قادر می‌سازد که با مطالعه روندها، نقاط ضعف و قوت یک واحد تجاری را ارزیابی کنند. برای اینکه استفاده‌کنندگان از صورت‌‌های مالی بتوانند به کمک این صورت‌ها تصمیمات بهینه و صحیح اقتصادی اخذ کنند، نیازمند یک مجموعه از اطلاعات مالی با قابلیت مقایسه بالا در غالب صورت‌های مالی می‌باشند. قابلیت مقایسه صورت‌های مالی همواره در چارچوب استانداردهای حسابداری محقق می‌شود زیرا استانداردهای حسابداری با مشخص کردن روش‌ها و رویه‌های مورد قبول باعث کاهش تنوع روش‌های حسابداری شده که این جریان خود سرانجام قابلیت مقایسه صورت‌‌های مالی واحدهای تجاری را محقق خواهد کرد.

از آنجا که استانداردهای حسابداری ایران معیار و ضوابط شناسائی و اندازه‌گیری دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمد و هزینه را در صورت‌‌های مالی، از جمله صورت‌‌های مالی شرکت‌های پذیرفته‌شده بورس اوراق بهادار مشخص می‌کند، رعایت این استانداردها تا آنجا حائز اهمیت است که مقبولیت صورت‌‌های مالی در حسابرسی سالانه واحدهای تجاری به رعایت این استانداردها وابسته است . در ایران بر اساس بند 4 تبصره 2 قانون تشکیل سازمان حسابرسی و ماده 6 اساسنامه سازمان حسابرسی، وظیفه تدوین و تعمیم اصول و ضوابط حسابرسی و حسابداری به این سازمان محول شده است و همچنین بر اساس بند(ز) ماده  7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی، مرجع تخصص و رسمی اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در کشور ما  سازمان حسابرسی می‌باشد.

جهت کسب اطلاعات بیشتر با شماره 09128069819 و یا ایمیل info@arshiyagroup.ir ماس حاصل فرمایید و یا به شماره 500011008069819 پیامک ارسال فرمایید

  ثبت محدود- ثبت تعاونی- تغییرات - ثبت شرکت –تغییرات خاص –تغییرات محدود – صورتجلسات – پلمپ دفاتر
صرفه جویی در زمان و هزینه با ثبت شرکت ارشیا

حسابداری صنعتی

 آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی           

هزینه یابی برمبنای فعالیت1، ارزیابی متوازن2 و ارزش افزوده اقتصادی3 ابزارهای مدرنی شمرده می شوند که به منظور اندازه گیری عملکرد مدیریت به کار می روند و بسیاری از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده می کنند.

آیا چارچوبهای هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی با یکدیگر ناسازگارند یا می توان آنها را در یک سازمان با همدیگر به کار برد؟

هزینه یابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم می آورند که مدیران جهت تصمیم گیریهایی که منجر به خلق ارزش می شود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهم آورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر می انگیزد.

برای درک بیشترِ مفاهیم هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی می توان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال به عوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال به دست آوردن ضربه های ایستگاهی، به دست آوردن کرنر، فراهم سازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازه بان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را برده ایم یا باخته ایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی به دست آورده ایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینه یابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیم گیری و دستیابی به موفقیت یاری می رسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟

این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیین کننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با به کارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات به منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته می شوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایه گذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازه گیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازه گیری عملکرد را که در دهه قبل به وجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیم گیری بوده اند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازه گیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تیوریهای اقتصادی بنا شده اند.

اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانی که چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟

این مقاله سه چارچوب هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی را که استفاده از آنها در صنایع به طور گسترده در حال افزایش است مورد بحث قرار می دهد. اگر چه در این مقاله به طور خلاصه این سه چارچوب توصیف می شود اما بیشتر با جواب این سیوال سروکار داریم که آیا می توان این چارچوب ها را به طور همزمان به کاربرد یا آنها با هم ناسازگارند؟

این مقاله بیان می کند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانی که با هم به کاربرده شوند می توانند بسیار موثر باشند.

هزینه یابی برمبنای فعالیت

با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه های سربار نیز امری گمراه کننده و تحریف کننده بهای تمام شده تولیدات یا خدمات خاص می گردد. همان طور که می دانیم سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه های سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینه یابی سنتی، هزینه های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می گردد و این نمی تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه های سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینه های انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی به شکل سنتی پیام نادرست به مدیران می دهد. اما در سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینه های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می شوند و هزینه سربار به تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می شود به آن فعالیتها تخصیص می یابد. سربار تخصیص یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت4 نامیده می شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه5 مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می شود. این سیستم هزینه یابی می تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم گیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه یابی را بهبود می بخشد.

مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمام شده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل می شود.

ارزیابی متوازن

با توسعه شرکتها بتدریج مدیریت از مالکیت جدا می شود و بحث مسیولیت پاسخگویی به وجود می آید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسایل مالی دارند و به اطلاعات گزارش شده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازه گیری می باشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمی تواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازه گیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمی تواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیم گیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسیول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را به طور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام داده یا اقدام به برگزاری دوره های آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و به دنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهره وری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی (شکل 2) اندازه گیری می کند:

* مالی،

* مشتری،

* رویه های داخلی شرکت،

* آموزش و رشد.

هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.

بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازه گیری می کند.

ارزیابی متوازن به وسیله کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David

Norton ) به منظور تبدیل چشم انداز6 و استراتژی7 به هدفها8 ارایه شد. استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار به منظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین می کند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازه گیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارایه می دهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارایه می کنند و سازمان را به عنوان مجموعه ای یکپارچه و متناسب از فعالیتها می دانند و استراتژی را با دستگاه اندازه گیری عملکرد مرتبط می شناسند.

ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازه گیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان می دهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی می کند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم می آورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازه گیری عملکرد استفاده می کنند بهتر می توانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن به درستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارایه می دهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر می گذارند یاری می رساند. برگ نمره9 مجموعه ای از اطلاعات خام10 است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک می کند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آینده یاری می دهند. اندازه گیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشته نگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس می کنند. از سوی دیگر هزینه های آموزش نمونه ای از شاخصهای آینده نگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تاثیر می گذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازه گیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیم گیری به وجود می آورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت به سوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینه یابی برمبنای فعالیت و ارایه صحیح هزینه های شرکت است.

مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران می سپرند، اما توجه اصلی آنها به دست آوردن سود کافی از سرمایه گذاری شان است. ارزش افزوده اقتصادی، همان طور که در ادامه بحث خواهد شد بیان می کند که آیا مدیران معیارهای برگ نمره را بدرستی موازنه کرده اند؟ به گفته کاپلان ایجاد ارزش افزوده اقتصادی نتیجه ایده آل استراتژی موفق است و عبارت است از تلاش برای انجام.

ارزش افزوده اقتصادی

آیا یک معیار مناسب از ارزیابی عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمایه گذاران را در شناسایی فرصتهای مطلوب سرمایه گذاری یاری کند و مدیران را به تصمیم گیریهایی علاقه مند سازد که برای واحد تجاری ایجاد ارزش نماید؟

ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که جهت نظارت کلی، در زمینه خلق ارزش، در شرکت به کار برده می شود. ارزش افزوده اقتصادی استراتژی نیست، راهی است که نتایج را اندازه گیری می کند.

با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایه گذاران براساس ریسک معین اشاره دارد می تواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازه گیری کند. اگر نتیجه این اندازه گیری مثبت باشد می توان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart ) ارایه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایه هایی است که برای ایجاد آن به کار گرفته شده است و در واقع به عنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته می شود.

EVA= (r - c) × Capital

EVA= (r × Capital) - (c × Capital )

EVA= NOPAT - (c × Capital )

= نرخ بازده سرمایهr

= نرخ هزینه سرمایهc

= سرمایه Capital

= سود خالص عملیاتی پس از مالیات NOPAT

= ارزش افزوده اقتصادی EVA

برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:

* شرکت از سرمایه به کار گرفته شده چه بازدهی کسب می کند؟

* برای این سرمایه به کار گرفته شده چه هزینه ای می پردازد؟

بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود به دست آورد.

ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم11 و بازده حقوق صاحبان سهام12 به دست می آورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشته اند که آنها را به سوی مدیریت ارزش سوق می دهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارایه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک می کند.

یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارایه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسیولیت پاسخگویی می دهد و می تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می شود.

مجله فورچون (Fortune ) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادی را به عنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد که یک موسسه امریکایی پیش بینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به کارگیری این معیار توانست بازده سرمایه اش را حدود 200 درصد طی سالهای 1993-1987 افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر می کند؛ به عبارت دیگر انگیزه یافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد می کند و در نهایت موجب می شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه می کند که از ارزش افزوده اقتصادی به عنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیم گیریها موثرتر می شود، ارتباطات افزایش می یابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر می رود.