ثبت محدود- ثبت تعاونی- تغییرات - ثبت شرکت –تغییرات خاص –تغییرات محدود – صورتجلسات – پلمپ دفاتر
صرفه جویی در زمان و هزینه با ثبت شرکت ارشیا

حسابداری کمرال: روشی مناسب برای حسابداری بخش عمومی

“در روش حسابداری کمرال، معاملات به صورت افقی و تنها در یک سمت، در سمت دریافتها و یا در سمت پرداختها، ثبت می‌شوند و این استفاده از تنها یک سمت از یک حساب، وجه تمایز آشکار روش دفترداری یک‌طرفه کمرال و دفترداری دوطرفه به‌شمار می‌رود که برای ثبت هر معامله از دو حساب بدهکار و بستانکار استفاده می‌کند.”
« نوروالد مانسن»



مقدمه
حسابداری دولتی به‌طور سنتی شامل تهیه یک گزارش مقایسه دریافت و پرداختهای واقعی با ارقامی است که توسط مجلس در بودجه سالانه تصویب می‌شوند. این رویکرد هنوز مبنای حسابخواهی بیشتر دولتها در سراسر دنیا را شکل می‌دهد. حسابداری کمرال به‌عنوان یک مدل حسابداری دولتی به‌طور سنتی برای مسئولیت پاسخگویی وجه نقد، توسعه یافته است. این مدل ریشه‌های تاریخی و رویه‌های عملی خود را از کشورهای اروپایی آلمانی زبان (یعنی اتریش، آلمان و سوییس بخش آلمانی) گرفته است. طبق نظر چن (Chan, 2009) حسابداری بازرگانی عیناً به‌عنوان الگویی جهت انجام حسابداری بخش عمومی به‌کار می‌رفته؛ ولی براساس شواهد، در سالهای اخیر حسابداری کمرال جایگزین حسابداری تعهدی شده یا در شرف این جایگزینی است (Monsen, 2008a).
درامد و هزینه مفاهیم اصلی حسابداری مالی به‌شمار می‌روند. در زمان وقوع جریانهای نقدی، این مفاهیم اثر نقدی فوری دارند و در زمانی که در قالب معاملات غیرنقدی (اعتباری) رخ می‌دهند، دارای اثر نقدی آینده یا بعدی هستند (Monsen, 2010). این موضوع در شکل 1 نشان داده شده است.
همچنین، مطابق شکل 1 می‌توانیم درامدها و هزینه‌ها را با توجه به اثر عملکرد (سود) نیز طبقه‌بندی کنیم. بدین صورت هنگامی که درامدها و هزینه‌ها نتیجه عملکرد را به شکل هزینه‌های تحقق‌یافته یا درامدهای کسب‌شده تحت تاثیر قرار می‌دهند، دارای اثر نتیجه عملکرد هستند. این‌گونه می‌توان برداشت کرد که درامدها نشان‌دهنده “ادعا” بر جریانهای ورودی نقدی فوری و یا آینده و هزینه‌ها (مخارج) نمایانگر “تعهدات” بر جریانهای خروجی نقدی فوری یا آینده می‌باشند. علاوه براین، درامدها ممکن است نشان‌دهنده درامدهای کسب‌شده یا درامدهای معوق، و هزینه‌ها نشان‌دهنده هزینه‌های تحمل‌شده یا معوق باشند. از این‌رو به ترتیب دو نوع حساب خواهیم داشت؛ حسابهای نقدی و حسابهای تعهدی (Monsen, 2006).
هنگام ثبت درامدها و هزینه‌ها در حسابها، از گذشته سه نوع روش دفترداری گوناگون به‌کار می‌رفته است. اولین روش دفترداری یعنی «دفترداری یکطرفه»¹ به‌طور تاریخی برای گزارش اثر نقدی فوری درامد و هزینه به‌کار گرفته می‌شده است. این نوع حسابها، حسابهای نقدی² نامیده می‌شدند. در طول زمان، دومین روش یعنی«دفترداری یکطرفه منظم»³ توسعه یافت که همچنان بر استفاده از اصل ثبت یکطرفه استوار بود. ثبتهای دفترداری یکطرفه با تفکیک معاملات نقدی دارای اثر عملکردی⁴ (مثل دستمزد) از معاملات نقدی بدون اثر عملکردی (مثل وام) به‌طور منظم در حسابها وارد می‌شدند. علاوه بر این، معاملات غیرنقدی دارای اثر عملکردی (مثل استهلاک داراییهای ثابت) نیز اضافه می‌شد تا سود بتواند به‌عنوان تفاوت بین اثر تعهدی دریافتها (درامدهای کسب‌شده) و اثر تعهدی پرداختها (تحت عنوان هزینه‌های تحقق‌یافته) گزارش شود. با در نظر گرفتن این حقیقت که دفترداری یکطرفه منظم امکان گزارشگری سود را از طریق تنها سمت پرداخت (حسابهای بدهکار) فراهم می‌ساخت و با در نظر داشتن این حقیقت که اصل دفترداری یکطرفه، اصل مورد استفاده در حسابهای نقدی به‌شمار می‌رود، به یک روش منظم مورد استفاده قرار می‌گرفت. از روش دفترداری منظم یکطرفه به‌عنوان یک روش دفترداری تشکیل‌دهنده مبنای حسابداری نقدی تعدیل‌یافته که گزارشگری عملکرد را نیز شامل می‌شد، در حسابداری کمرال استفاده می‌شد.
در طول زمان، حسابداری بازرگانی توسعه ‌یافت و سومین روش یعنی “دفترداری دوطرفه” در واکنش به نیاز تجارت در ایتالیای قرن 13 میلادی به‌وجود آمد. هنگام استفاده از دفترداری دوطرفه، اثر هر معامله دو بار ثبت می‌شود (بدهکار= بستانکار) و دو نوع حساب مورد استفاده قرار می‌گیرد. به‌طور خاص، حسابهای بدهکار که نشان‌دهنده سمت پرداخت معاملات (به‌عنوان حسابهای مورد استفاده در دفترداری یکطرفه منظم) تکمیل‌کننده حسابهای سودوزیان است که ارائه‌دهنده سمت فعالیت معاملات می‌باشد، استفاده از دفترداری دوطرفه گزارشگری نتایج مالی را از طریق طرف پرداختها (حسابهای بدهکار) و طرف فعالیتها (حسابهای سودوزیان) امکان‌پذیر می‌سازد. در نتیجه، دفترداری دوطرفه در حال حاضر مبنایی برای حسابداری تعهدی یا بازرگانی و گزارشگری سودهای سالانه را شکل می‌دهد (Monsen, 2008a). با این توصیف، حسابداری تعهدی یا دفترداری دوطرفه که امروزه به‌طور وسیع در حسابداری واحدهای تجاری مورد استفاده قرار می‌گیرد، کاربردش بیشتر در محیط فعالیتهای تجاری و بازرگانی بخش خصوصی است. طبق نظر ایجیری (Ijiri, 1967) ( به نقل از (Monsen, 2009) جوهره ثبت دوطرفه این است که هر افزایشی به‌طور علیّ به یک کاهش مربوط می‌شود. برای مثال، بین خدمات ارائه‌شده و یا کالاهای فروش‌رفته با مبالغ دریافتی در شرکتهای انتفاعی در بخش خصوصی، رابطه علت و معلولی وجود دارد. این درحالی است که سازمانهای دولتی در مقابل خدماتی که با توجه به وظایف و مسئولیتهای قانونی خود انجام می‌دهند، معمولاً از مردم وجوهی دریافت نمی‌کنند (اقوامی و باباجانی، 1384). به‌عبارتی، هیچ‌گونه رابطه مبادله‌ای بین منابع مالی تامین‌شده و خدمات ارائه‌شده وجود ندارد. دولت عموماً وجوهی را که از منابع مختلف کسب می‌کند برای خدمات مختلف مصرف می‌کند (باباجانی، 1388). بدین سبب باید الگویی از حسابداری را به‌کار گرفت که این یکسویه بودن و نبود رابطه علت و معلولی را در ارائه خدمات دولتی مد نظر قرار دهد و دفترداری را متناسب با آن انجام دهد. استفاده از مدل حسابداری کمرال جهت دستیابی به این هدف در سازمانهای دولتی پیشنهاد شده است.
از آنجا که حسابداری کمرال تا حد بسیار کم و تنها در کشورهای آلمانی زبان شناخته شده است(در مقایسه با حسابداری بازرگانی) ابتدا مروری بر تاریخچه حسابداری کمرال می‌شود و سپس توضیحاتی در مورد حسابداری کمرال (در مقایسه با حسابداری بازرگانی) ارائه می‌شود. در ادامه، دو گروه اصلی حسابداری کمرال (حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت و حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت) توصیف می‌شود.

توسعه تاریخی حسابداری کمرال
حسابداری کمرال در اوایل قرن 16 میلادی به منظور پاسخ به افزایش کنترل وجوه عمومی توسعه پیدا کرد. به نظر می‌رسد که از اهمیت چنین تقاضای کنترلی، در آستانه هزاره جدید، نسبت به چند قرن پیش کاسته نشده باشد. به نظر مولهاپت (Mülhaupt)، متاسفانه تعداد کمی از محققان و متخصصان وجود دارند که علاقه‌مند به توسعه روش دفترداری کمرال باشند (Monsen, 2002).
واژه cameral طبق تعریف فرهنگ لغت جامع وبستر(Webster) به معنی «مربوط به دفتر (اتاق) قضایی یا قانونی» است و طبق نظر مانسن (Monsen) واژه لاتین camara یا camera اشاره به مکانی دارد که مدیر، گنجینه‌هایش را ذخیره می‌کرده است و عبارت آلمانی Kammer در این ارتباط دلالت بر اتاقی دارد که اشخاصی که مسئول اداره درامدها بودند، از آن برای انباشت وجوه استفاده می‌کردند. بنابراین، اصطلاح‌های cameral accounting و camerralistics همواره بسیار نزدیک و مرتبط به درامد و وجه نقد و همچنین اداره آنها بوده‌اند (Monsen, 2008a). با این توصیف، الگوی حسابداری کمرال را می‌توان الگوی “حسابداری کنترل وجوه نقد عمومی” تعبیر کرد. علاوه براین بر طبق نظر والب (Walb, 1926, p. 2009) (به نقل از (Monsen, 2002 توسعه حسابداری کمرال به ⁴ مرحله مختلف تقسیم می‌شود و توسعه آن را می‌توان موازی با توسعه حسابداری بازرگانی دانست.
اولین مرحله توسعه حسابداری کمرال (بین سالهای1750-1500) تحت عنوان «دفترداری کمرال ساده»⁵ شامل نمایش تغییرات ترازنامه برای وجوه نقد و دارایی‌های جاری و تا حدی بررسی دارایی‌های ثابت و همچنین گروهبندی درامدها و هزینه‌ها بر اساس اصل و منشا آنها بود. بر طبق نظر ویسوکی (Wysocki, 1965) (به نقل از (Monsen, 2002 با دیدن نمایش درامدها و هزینه‌ها در یک دفتر روزانه⁶ که در آن درامدها و هزینه‌ها بر اساس تاریخ وقوع و بدون درنظر گرفتن ویژگی‌های متفاوت آنها منعکس می‌گردید، نیاز افراد تامین می‌شد. براساس نظر جونز (Johnes,1951) (به نقل از(Monsen, 2002 اگرچه استفاده منظم از حسابها فراهم نبود، لیکن این امکان وجود داشت که این دفترداری براساس تاریخ در دفتر روزانه به یک دفترداری منظم در دفتر کل توسعه یابد. بدین صورت، کوشش برای معرفی روش دفترداری دوطرفه تاجر⁷ (یعنی حسابداری بازرگانی) در بخش دولتی با شکست مواجه شد.
در مرحله دوم توسعه حسابداری کمرال (بین سالهای 1810-1750) «معرفی حسابداری مبالغ جاری»⁸ به عنوان یک حلقه ارتباط قوی بین دفترداری معاملات نقدی نگهداری‌شده بر حسب تاریخ وقوع در دفتر روزانه و دفترداری منظم در دفتر کل معرفی شد. علاوه بر این، در دفترداری منظم شکل خاصی از حسابهای دفتر کل کمرال که بعدها برای تعیین روش دفترداری کمرال به‌وجود آمد، توسعه یافت. نقطه عطف برای این مرحله تلاشی بود که علاوه بر درامدها و هزینه‌های قبلا تحقق‌یافته (حسابداری وجه نقد یا اقلام واقعی)، درامدها و هزینه‌های آینده (حسابداری مبالغ جاری) را نیز شامل می‌گردید. دفتر کل در این روش علاوه بر تهیه اطلاعات از بخش‌های مهم مربوط به ادعاها و تعهدات موجود در ترازنامه، اطلاعات مربوط به صورتحساب سودوزیان را که نشان‌دهنده نتیجه عملکرد بود نیز تهیه می‌کرد.
مرحله سوم حسابداری کمرال (از حدود سال1810) تحت عنوان «گروه‌بندی بیشتر دفتر کل کمرال»⁹ و به آرامی و درحال سکوت اتفاق افتاد و شامل یک گروهبندی منظم از دفتر کل کمرال بود. در 1810 بیانیه‌ای در آلمان منتشر شد که چگونگی انجام تفکیک «معاملات موثر بر نتیجه عملکرد(نتیجه)»¹⁰ از معاملات غیرموثر بر نتیجه (عملکرد) را توضیح می‌داد. با کمک این گروهبندی، راه برای تهیه صورتحساب سودوزیان مطابق با صورتحسابی که با روش دفترداری دوطرفه تاجر بتوان تهیه کرد، هموار شد.
مرحله چهارم حسابداری کمرال که تحت عنوان «توسعه حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت»¹¹ شناخته می‌شود، از حدود سال 1910 شروع شد که به نوعی دستخوش بحران گردید. از طرف دیگر، تقاضای واحدهای تجاری دولتی جدید، به‌ویژه بنگاههای دولتی منجر به مجموعه‌ای از اصلاحات و تغییرات حسابداری کمرال شد. در این مرحله، متخصصان حسابهای کمرالی را معرفی کردند که بدانها اجازه می‌داد موجودی‌ها برای اقلام هزینه مثل کالاها، کالاهای نیمه‌ساخته و محصولات ساخته‌شده و مبلغ داراییهای فیزیکی را که حذف می‌شوند محاسبه کنند. سپس این موارد برای حسابهای نتایج عملیات (یعنی صورتحساب سودوزیان) و ترازنامه برای بنگاههای دولتی مورد استفاده قرار می‌گرفت.
تلاش بیشتر برای جایگزینی ثبت یکطرفه کمرال با روش دفترداری دوطرفه به شکست انجامید. برطبق نظر والب (1926) (به نقل از (Monsen, 2002 درباره این تغییر در استفاده از دفترداری بازرگانی در بنگاههای دولتی تردید وجود داشت. دلیل هم وضعیتی بود که اداره دولتی، متقاضی سیستمی از حسابداری بود که نمی‌توانست با کمک دفترداری بازرگانی این نیاز برطرف شود، زیرا روش دفترداری دوطرفه مزبور برای پاسخ به تقاضاهایی به‌جز تقاضاهای بخش دولتی توسعه یافته بود. به‌عبارت دیگر، حسابداری تعهدی را نمی‌توان برای فعالیتهای غیرانتفاعی دولت‌ها به کار گرفت(رحمانی و غلام‌زاده لداری، 1390).
در حالی که موضوع بر سر کاربرد محیط‌های حسابداری کمرال است، ویسوکی (1965) ( به نقل از Monsen, 2002) عنوان می‌دارد که روش دفترداری یکطرفه کمرال با توجه به انعطاف جهت انجام تغییرات، بسیار بهتر از روش دفترداری دوطرفه است؛ زیرا دفترداری دوطرفه مبتنی بر یک روش محدود برای دفترداری معاملات و برای بستن حسابهاست. از لحاظ تعداد حسابها نیز باید اذعان نمود که شکل‌گیری حسابهای کمرال چندین برابر حسابهای تجاری است.

حسابداری کمرال
همانطور که قبلا نیز عنوان شد، حسابداری کمرال در قرن 16 توسعه یافت و از آن زمان به بعد به کنترل هرچه بیشتر وجوه عمومی اختصاص یافت. همانند دفترداری دوطرفه، روش دفترداری کمرال نیز براساس طبقه‌بندی به دو نوع حسابهای فعالیت و حسابهای پرداخت تقسیم می‌شود و مفاهیم مورد استفاده آن نیز درامد و هزینه (مخارج) است. لیکن حسابهای کمرال به میزان زیادی با حسابهای بازرگانی در ثبت دوطرفه فرق می‌کند (Monsen, 2002).
اغلب درک مناسبی نسبت به حسابداری کمرال وجود ندارد و ارزش آن کمتر از حد واقعی نشان داده می‌شود (رحمانی و غلام‌زاده لداری، 1390). درحسابداری کمرال، فعالیتهای غیرانتفاعی دولت به‌خصوص جهت اعمال نظارت بیشتر بر وجوه عمومی طراحی شده است. این بدان معنی است که ساختار حساب کمرال برای به‌حساب گرفتن معاملات نقدی طراحی شده است. با گذشت زمان هنگامی که شهرداریها، واحدهای تجاری با مالکیت شهرداری را تاسیس کردند (که بیشتر شبیه واحدهای تجاری بودند نه واحدهای دولتی)، لذا حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت، جهت حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت نیز توسعه یافت. این توسعه همراه بود با مسیر توسعه دفترداری یکطرفه به سمت دفترداری یکطرفه منظم. با ورود منظم ارقام در حساب کمرال که مجوزی برای نمایش نتیجه عملکرد (درامدها منهای هزینه‌ها) و همچنین اطلاعات ترازنامه فراهم شد، این در حالی است که در همان زمان نیز تمرکز پولی حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت نیز فراهم می‌شد. حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت، روش دفترداری یکطرفه مربوط به حسابداری بازرگانی را توسعه داده است. در حالی که روش دوم مبنایی از حسابهای مالی (شکل شماره 2 را ملاحظه کنید) که نشان‌دهنده جریانهای نقد ورودی و جریانهای نقد خروجی فوری می‌باشند را شکل می‌دهد، روش اول که می‌توان روش دفترداری یکطرفه حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت در نظر گرفت، شکل‌دهنده اساس و مبنای حسابهای مالی (شکل شماره 2) به‌شمار می‌رود که نشان‌دهنده کل درامدها و هزینه‌هاست (یعنی جریانهای نقد ورودی و جریانهای نقد خروجی فوری و جریانهای نقدی ورودی آینده (حسابهای دریافتنی) و جریانهای نقد خروجی آینده (یعنی حسابهای بدهی)). شکل شماره 2 حسابداری کمرال و دو نوع سیستم دفترداری برای انواع این حسابداری را نشان می‌دهد.

حساب کمرال
حسابداری کمرال، حساب خاصی را برای استفاده در دفترداری یکطرفه کمرال بسط داده است (به جدول شماره 1 توجه شود). حساب کمرال نشان داده شده در جدول شماره 1 برای هردو نوع حسابداری کمرال یعنی حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت و حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت مورد استفاده قرار می‌گیرد، هرچند که حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت از ظرفیت این 4 ستون در مقایسه با حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت استفاده کاملی به‌عمل نمی‌آورد. در مقابل با دوطرف حساب در حسابداری بازرگانی، حساب کمرال براساس یک قاعده کلی «یکسویه»¹² است به‌طوری که در همان یک طرف، هم دریافتها گزارش می‌شود و هم پرداختها. درحالی که در حسابداری بازرگانی، در هر طرف (یعنی در طرف بدهکار و در طرف بستانکار) یکسویه به‌شمار می‌رود، یعنی تنها یک ستون دارد. حساب کمرال در اصل شامل چهار ستون متفاوت است یعنی 4 ستون در قسمت دریافتها و 4 ستون در قسمت پرداختها (Monsen, 2001: 711). جدول شماره 1 حساب کمرال را نشان می‌دهد.

جونز (1951) حساب کمرال به شرح جدول شماره 1 را «یک ساختار حساب»¹³ می‌نامد، زیرا انواع مختلف حسابها را با یکدیگر ترکیب می کند(Monsen, 2011; 711) . مطابق جدول شماره1 در هر قسمت از حساب کمرال چه دریافتها (درامدها) و چه پرداختها (هزینه‌ها)، 4 ستون به شرح زیر وجود دارد:
• مبالغ باقیمانده نقل‌شده از دوره قبل¹⁴ (BD)،
• مبالغ مقرر جاری¹⁵ (CD)،
• مبالغ واقعی¹⁶ (A)، و
• مبالغ باقیمانده انتقال یافته به دوره بعد¹⁷ (B).
استفاده از مفاهیم ‌درامد و هزینه (مخارج) برای ثبت معاملات متعدد و نیز بستن حسابها، تنها از طریق سیستم کمرال امکان‌پذیر است؛ چرا که این سیستم شامل ستونهایی برای اقلام جاری، واقعی و باقیمانده (مانده) است و دراین نوع دفترداری ‌درامد و هزینه معانی مختلف خود را با توجه به موقعیت خود پیدا می‌کنند.
ستون مبالغ باقیمانده نقل‌شده از دوره قبل (BD) نشان‌دهنده مبالغ نقل‌شده از دوره‌های قبل است. در سمت دریافتها (درامدها)، ادعاهای موجود و در سمت پرداختها (هزینه‌ةا) تعهدات را نشان می‌دهد. ستون BD نماینده مانده حساب اول دوره یا حساب افتتاحیه است، زیرا مبالغ موجود از دوره قبل در اینجا وارد شده است. در حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت تنها تعهدات و ادعاهایی که برای آنها مجوز پرداخت صادر شده است، در این ستون گزارش می‌شوند. از این‌رو در حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت در سمت دریافتها، ستون BD داراییها (اعم از پولی و غیرپولی) و در سمت پرداختها، بدهی و حقوق مالکان را در ابتدای دوره نشان می‌دهد. بنابراین ستون BD به نوعی نماینده عناصر ترازنامه (دارایی، بدهی و سرمایه) در شروع دوره است، چرا که در اینجا مبالغ موجود حاصل از دوره‌های قبل همان مبالغ ورودی نقل‌شده به این دوره است.
ستون مبالغ مقرر جاری (CD) نشان‌دهنده ادعاهای جدید در سمت دریافتها و تعهدات جدید در سمت پرداختها است. این ستون نماینده فعالیت معاملات و مبنایی برای تهیه نتایج عملیات (‌درامد منهای هزینه) یا یک نتیجه عملکرد (درامدهای به‌دست‌آمده منهای هزینه‌های تحقق‌یافته) است.
ستون مبالغ واقعی (A) وظیفه مضاعفی دارد. اول اینکه حساب تصفیه برای مبالغ باقیمانده نقل‌شده (BD) و مبالغ مقرر جاری (CD) است که نمایش‌دهنده میزان مبالغ باقیمانده و جاری است که تحقق یافته‌اند. دوم اینکه وقتی ما ستون را به‌صورت عمودی بررسی می‌کنیم، این مبالغ نشان‌دهنده جریانهای نقدی ورودی در سمت دریافتها و جریانهای نقد خروجی در سمت پرداختها است. ستون مبالغ واقعی ممکن است شامل برخی از معاملات نقد باشد، اما این مبالغ با مبالغ مشابه در سمت دریافتها و پرداختها ثبت خواهند شد. از این‌رو خالص تفاوت بین دریافتهای واقعی و پرداختهای واقعی تغییر در خالص وجه نقد را گزارش می‌کند.
ستون مبالغ باقیمانده نقل‌شده به (B) نشان‌دهنده مبالغی است (یعنی BD+CD) که تحقق‌یافته‌اند. این بدان معنی است که این ستون نماینده مانده یک حساب باز است که مبالغ در این ستون، مبالغ انتقال یابنده برای دوره آینده است. دو ستون A و B نماینده سمت پرداخت معاملات است.
طبق قواعد دفترداری کمرال، یک معامله در ستون اقلام واقعی نمی‌تواند بدون وجود اقلام مشابه یا معاملات قبلی در ستون اقلام سررسید جاری مورد قبول واقع شود. این الزام مربوط به قاعده کلی در بخش عمومی است که عنوان می‌دارد هیچ پولی بدون مجوز قبلی و یا همزمان، برای انجام چنین کاری که توسط یک واحد سازمانی منتشر شده است (برای مثال رئیس اداره)، نمی‌تواند به یک واحد سازمانی دیگر (مثل خزانه‌دار) دریافت یا پرداخت شود. علاوه بر این، ارتباط بین 4 ستون مختلف در حساب کمرال در «قاعده اساسی مانده‌گیری کمرال» که هردو در دو طرف دریافتها و پرداخت به‌کار می‌روند، منعکس می‌شوند.
B=BD+CD-A
B= مبالغ باقیمانده نقل‌شده به
BD= مبالغ باقیمانده نقل‌شده از
CD= مبالغ مقرر جاری
A= مبالغ واقعی
این بدان معنی است که معاملات به‌طور افقی تنها در یک طرف گزارش می‌شوند؛ یا در سمت دریافتها (متناسب با مانده معادله برای درامدها) و یا در سمت پرداختها (متناسب با مانده معادله برای هزینه‌ها). این استفاده از تنها یک سمت یک حساب وجه تمایز آشکار روش دفترداری یکطرفه کمرال و روش دفترداری دوطرفه در فعالیتهای تجاری است که همواره دو حساب متفاوت (یک حساب در سمت بدهکار و یک حساب در سمت بستانکار) را مورد استفاده قرار می‌دهد. لازم به ذکر است در حالی که تنها یک حساب برای ارائه هردو سمت پرداخت و فعالیت یک معامله در حسابداری کمرال مورد نیاز است؛ لیکن در تعداد ثبتها برای هر دو نوع خاص از معامله، هیچ استانداردی وجود ندارد.

حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت
به‌طور کلی دولتها در هر کشور دو دسته فعالیت تحت عنوان‌های فعالیتهای از نوع دولتی (غیربازرگانی) و فعالیتهای از نوع بازرگانی انجام می‌دهند (باباجانی، 1386). بر همین اساس، امروزه دو نوع رویکرد از حسابداری کمرال وجود دارد که هر دو از حساب کمرال استفاده می‌کنند و عبارتند از حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت¹⁸ و حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت¹⁹. نظر به اهمیت نظارت بر مصرف وجوه عمومی توسط سازمانهای دولتی، باید از الگوهای حسابداری استفاده کنیم تا اطلاعات مربوط برای مدیریت وجوه نقد را فراهم سازد. حسابداری کمرال اداری این امکان را فراهم می‌سازد (Monsen, 2009b). از لحاظ تاریخی (مرحله اول از سال 1500) حسابداری کمرال فعالیتهای غیر انتفاعی دولت جهت استفاده در هسته مرکزی ادارات دولتی که هدف اصلی آن ایجاد زمینه برای کنترل درامدهای (مالیاتی) عمومی است که بودجه آنها از طریق مجلس مصوب می‌گردید، مورد استفاده قرار می‌گرفت (Monsen, 2008a). به عبارتی این بخش از حسابداری کمرال در جهت اطمینان بخشی به اینکه درامدهای عمومی (مالیات) در محدوده هدفهای بودجه‌ای مصوب (کنترل بودجه‌ای) مصرف گردد، مورد استفاده قرار می‌گرفت. علاوه براین، یک قاعده کلی در بخش دولتی (حداقل در عرف قاره اروپا) وجود دارد و آن هم اینکه هیچ مبلغی توسط یک سازمان دولتی بدون داشتن مجوز پرداخت قبلی یا همزمان از واحد سازمانی دیگر قابل دریافت یا پرداخت نیست که این یک هدف مهم حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت به‌شمار می‌رود (یعنی کنترل دریافت و پرداخت).
حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت، به‌طور خاص جهت انجام 4 وظیفه حسابداری بخش عمومی یعنی کنترل بودجه‌ای، کنترل دریافت و پرداخت، کنترل وجه نقد و گزارشگری نتایج مالی (پولی) توسعه یافته است. از آنجا که این وظایف مرتبط با اثر پولی (در مقابل با اثر سودآوری) درامدها و هزینه‌هاست، می‌توان آنها را وظایف پول (وجه نقد) به‌شمار آورد (Monsen, 2010).
دو قاعده اساسی دفترداری یکطرفه کمرال که در هر دو سمت دریافت و پرداخت حساب کمرال مورد استفاده قرار می‌گیرند، عبارتند از:
1) هیچ رقمی ثبت نمی‌شود، مگر اینکه رقم ستون مبالغ مقرر جاری (CD) همزمان یا قبل از آن ایجاد شده باشد، و
2) همواره معادله B=BD+CD-A برقرار است.
این دو قاعده اساسی حساب کمرال به‌طور تکنیکی در هر دو حساب حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت و حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت مورد استفاده قرار می‌گیرد.
فعالیتهای غیرانتفاعی دولت از یک نوع دفترداری ثبت یکطرفه استفاده می‌کند که «روش ثبت یکطرفه حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت»²⁰ نامیده می‌شود (شکل 2 را ملاحظه کنید). این رویکرد، مبنایی برای حسابهای مالی است که کل مخارج و درامدها شامل جریانهای نقد ورودی آینده (حسابهای دریافتنی) و جریانهای نقد خروجی آینده (حسابهای پرداختنی) را شکل می‌‌دهد.
در حسابداری کمرال فعالیتهای غیرانتفاعی دولت، حساب کمرال دقیقاً مشابه حساب کمرال در جدول شماره 1 است. اولین ستون جدول شماره 1 یعنی مبالغ باقیمانده نقل‌شده از (BD) نشان‌دهنده ارقام ‌درامد و هزینه بودجه است. این ستون (BD) نشان‌دهنده ارقام نقل‌شده و نماینده مانده اول دوره است (Monsen, 2008b). در این ستون بین ارقام تحقق‌یافته میزان مصوب و دارای مجوز دریافت و پرداخت و ارقام واقعی دریافت و پرداخت‌شده به دو دلیل تفاوتی قائل نیستیم. اول اینکه بودجه ارقام هزینه و ‌درامد برنامه‌ریزی‌شده آینده است و نه ‌درامد و هزینه تحقق‌یافته از قبل. لذا در بودجه هیچ رقم تحقق‌یافته‌ای وجود ندارد. دوم اینکه ‌درامد و هزینه بودجه هر دو به نوعی مجوزی برای دریافت و پرداخت محسوب می‌شوند. سه ستون باقیمانده، ارقام حسابداری هستند. در ستون دوم یعنی مبالغ مقررجاری (CD) مبالغی که برای آنها مجوز دریافت و پرداخت صادرشده، انعکاس می‌یابد. در ستون سوم یعنی ستون دریافت و پرداخت واقعی میزان ارقام مصوب را که به صورت واقعی در طول سال دریافت و پرداخت شده‌اند نشان می‌دهد. این ستون از یک طرف یک حساب تصفیه برای ستونهای CD و BD تلقی می‌شود؛ بدین صورت که میزان مبالغی را نشان می‌دهد که به‌طور واقعی تحقق یافته‌اند. دوم اینکه این ستون به صورت عمودی جریانهای نقدی ورودی در سمت دریافتها و جریانهای نقدی خروجی در سمت پرداختها را نشان می‌دهد. ستون آخر یعنی ستون مبالغ باقیمانده نقل به دوره بعد (B) به نوعی ترازنامه اختتامیه محسوب می‌گردد که مانده‌های آن به دوره بعد منتقل می‌شود. در واقع ارقام این ستون با استفاده از معادله اصلی حسابداری کمرال به‌دست می‌آید: (Monsen, 2008b) B=BD+CD-A‌.

حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت
دولت با انگیزه‌های متفاوتی بر طبق قوانین و مقررات در فعالیتهای بازرگانی نیز مشارکت می‌‌کند (باباجانی، 1386). در طول زمان، دولتها شرکتهای با ماهیت انتفاعی زیادی تاسیس کرده‌اند (برای مثال تاسیس شرکت برق) که فعالیتی شبیه واحدهای تجاری بازرگانی دارند. در نتیجه، نیاز به یک نوع پیچیده حسابداری کمرال با هدف تهیه نوع خاصی از اطلاعات برای واحدهای تجاری دولتی شبیه به عملی که هنگام استفاده از دفترداری دوطرفه انجام می‌گردید، ایجاد شد. ایجاد الگوی حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت یک اصطلاح برای این نوع حسابداری و پاسخی به این نیاز بود.
حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت مستلزم یک نوع دفترداری یکطرفه منظم توسعه‌یافته تحت عنوان «روش دفترداری یکطرفه منظم حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت»²¹ است (شکل 2 را ملاحظه کنید). در مقابل، روش دفترداری یکطرفه منظم که گزارشگری عملکرد یا سود را تنها از طریق سمت پرداخت (با استفاده از حسابهای ترازنامه‌ای) امکان‌پذیر می‌سازد. استفاده از روش دفترداری منظم برای حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت امکان تهیه نتیجه عملکرد را از طریق هر دو سمت پرداخت (با استفاده از حسابهای ترازنامه‌ای) و سمت فعالیت (با استفاده از حسابهای سودوزیان) فراهم می‌کند. از این‌رو در این روش نتیجه عملکرد مثل استفاده از روش دفترداری دوطرفه (حسابداری تعهدی تجاری) گزارش می‌شود. بنابراین، روش دفترداری یکطرفه کمرال مبنایی برای حسابهای تعهدی یا نقدی تغییریافته مطابق شکل 2 را شکل می‌دهد (Monsen, 2008a).
طبق جدول شماره 2 ستونهای حساب کمرال در حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت بدین صورت توسعه یافته است؛ 1) تمام درامدها (دریافتها) و مخارجی (پرداختها) که رخ داده‌اند در حسابهای مانده (حسابهای ترازنامه) وارد شده‌اند؛ چه آنها که مجوز پرداخت برایشان صادر شده است و چه آنها که مجوز نداشته‌اند، ‌و 2) داراییها و بدهی‌هایی که با توجه به نداشتن مجوز، در حساب کمرال حسابداری کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت وارد نشده‌اند (مثل داراییها و بدهیهای درازمدت) نیز در حساب کمرال فعالیتهای بازرگانی دولت وارد می‌شود. با گسترش تفسیر ستونهای ترازنامه در این دو روش امکان تهیه حسابهای عملکرد (تعهدی) در قالب حسابهای سودوزیان فراهم می‌‌شود. این حسابها دقیقاً محتوایی شبیه حسابهای گزارش‌شده در زمان استفاده از روش دفترداری ثبت دوطرفه تاجر برای تهیه حسابهای تعهدی تجاری دارند (Monsen, 2009).

موضوع : مقالات