پیش نویس

استانداردحسابداری بخش عمومی شماره ۸

ذخائر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی

ثبت شرکت - ثبت تعاونی - ثبت برند - کد اقتصادی

هدف

۱ .    هدف این استاندارد اطمینان از بکارگیری معیارهای شناخت و مبانی اندازه‌گیری مناسب در مورد ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی و نیز افشای اطلاعات کافی در یادداشتهای توضیحی برای درک بهتر ماهیت، زمان‌بندی و مبلغ آنها توسط استفاده‌کنندگان صورتهای مالی می‌باشد.

دامنه کاربرد

۲ .            این استاندارد باید توسط کلیه واحدهای گزارشگر برای حسابداری ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، به استثنای موارد زیر، بکار رود:

الف.    قراردادهایی که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خود عمل نکرده‌اند یا هر‌ دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسباً انجام داده‌اند، مگر در مواردی که قرارداد زیانبار باشد، و

ب  .    آنچه که مشمول سایر استانداردهای حسابداری است.

پ  .    مزایای اجتماعی ارائه شده توسط واحـد گزارشگر که در ازای ارائه آن به طور مستقیم از استفاده‌کنندگان مزایای مزبور مابه‌ازای تقریباً معادل دریافت نمی‌شود.

۳ .    چنانچه استاندارد حسابداری دیگری نوع خاصی از ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی را مورد بحث قرار ‌دهد، واحـد گزارشگر باید آن استاندارد را بکار گیرد. به عنوان مثال، موارد خاصی از ذخایر در استانداردهای زیر مطرح شده است:

الف.   پیمانهای ساخت؛

ب .  اجاره‌ها. با توجه به اینکه استاندارد حسابداری اجاره‌ها حاوی الزامات خاصی برای اجاره‌های عملیاتی زیانبار نیست، این استاندارد در چنین مواردی کاربرد دارد؛

پ .  فعالیتهای بیمه عمومی؛ و

ت .  طرحهای مزایای بازنشستگی، مگر مواردی که در نتیجه تجدید ساختار رخ می‌دهد، این استاندارد کاربرد دارد.

۴ .    بعضی از مبالغی که با آن همانند ذخیره برخورد می‌شود ممکن است مربوط به شناخت درآمد باشد. برای مثال، خدماتی ‌که واحد گزارشگر در مقابل دریافت حق اشتراک، ارائه می‌کند. این استاندارد با شناخت درآمد سروکار ندارد و الزامات استانداردهای حسابداری مربوط به درآمدها را تغییر نمی‌دهد.

۵ .    این استاندارد، ذخایر را به عنوان بدهیهایی تعریف کرده است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توأم با عدم اطمینان می‌باشد. اصطلاح ” ذخیره“ در مورد اقلامی از قبیل کاهش ارزش داراییها و مطالبات مشکوک‌الوصول نیز بکار می‌رود. این اقلام مبلغ دفتری داراییها را تعدیل می‌کند و مشمول این استاندارد نیست.

۶.    این استاندارد در مورد ذخیره تجدید ساختار (شامل عملیات متوقف شده) کاربرد دارد. هنگامی‌که تجدید ساختار منطبق با تعریف عملیات متوقف شده باشد، طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، موارد افشای بیشتری ضرورت دارد.

مزایای اجتماعی

۷ .    در این استاندارد، منظور از ”مزایای اجتماعی“ کالا، خدمات و سایر مزایایی است که برای ایفای مسئولیتهای اجتماعی یک دولت ارائه می‌شوند. ممکن است این مزایا موارد زیر را دربرگیرد:

الف.  ارائه بهداشت، آموزش، مسکن، حمل و نقل و سایر خدمات اجتماعی به جامعه. در بسیاری از موارد، الزامی وجود ندارد که ذینفعان از خدمات مزبور، مبلغی برابر با ارزش این خدمات بپردازند.

ب .  کمک به خانواده‌ها، سالمندان، از کار افتادگان، بیکاران و سایرین، به عبارت دیگر، دولت در تمامی سطوح ممکن است به افراد و گروههایی از جامعه به منظور دسترسی به خدمات، کمک مالی اعطا کند تا نیازهای خاص آنها را برآورده سازد یا درآمدشان را تکمیل کند.

۸ .    زمانی یک ذخیره یا بدهی احتمالی ناشی از یک مزیت اجتماعی از دامنه کاربرد این استاندارد مستثنی می‌شود که واحد ارائه کننده مزیت مزبور، در ازای آن به طور مستقیم از دریافت‌کنندگان مزیت، مابه‌ازایی که تقریباً با ارزش کالاها و خدمات ارائه شده برابر است را دریافت نکند. این استثنا شرایطی را نیز دربرمی‌گیرد که در رابطه با یک مزیت، تعرفه‌ای وضع شود ولی این تعرفه هیچ رابطه مستقیمی با آن مزیت نداشته باشد. مستثنی کردن ذخایر و بدهیهای احتمالی مذکور از دامنه کاربرد این استاندارد بدین دلیل است که تعیین آنچه که ”رویداد تعهد‌آور“ را شکل می‌دهد و اندازه‌گیری بدهی نیازمند بررسی بیشتر است.

تعاریف

۹ .        اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :

• بدهی : عبارت از تعهد ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی توسط واحـد گزارشگر، ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است.
• بدهی احتمالی :

الف.    تعهدی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌‌شود و وجود آن تنها ازطریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل در کنترل واحـد گزارشگر نیست،تأیید خواهد شد، یا

ب .     تعهدی فعلی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌شود اما بدلایل زیر شناسایی نمی‌شود:

۱   .   ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی برای تسویه تعهد محتمل نیست.

۲  .   مبلغ تعهد را نمی‌توان با قابلیت اتکای کافی اندازه‌گیری کرد.

• تجدید ساختار : برنامه‌ای است که توسط مدیریت طراحی و کنترل می‌شود و در دامنه فعالیتهای واحـد گزارشگر و یا شیوه انجام آن فعالیتها، تغییرات با اهمیتی ایجاد می‌کند.
• تعهد عرفی : تعهدی است ناشی از اقدامات واحـد گزارشگر در مواردی که واحـد گزارشگر با توجه به نحوه عمل خود در گذشته، سیاستهای اعلام شده یا آئین‌نامه‌های جاری کاملاً مشخص، به سایر اشخاص نشان داده است که مسئولیتهای‌ خاصی را خواهد پذیرفت، و در نتیجه، واحـد گزارشگر انتظاری بجا برای آنها ایجاد کرده است که مسئولیتهای خود را ایفا خواهد کرد.
• تعهد قانونی : تعهدی است که از قرارداد یا الزامات قانونی ناشی می‌شود.
• دارایی احتمالی : یک دارایی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌شود و وجود آن تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل تحت کنترل واحـد گزارشگر نیست، تأیید خواهد شد.
• ذخیره : نوعی بدهی است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه است.
• رویداد تعهد آور : رویدادی است که تعهدی قانونی یا عرفی ایجاد می‌کند به‌گونه‌ای که واحـد گزارشگر ملزم به تسویه آن باشد.
• قرارداد زیانبار : قراردادی است که مخارج غیرقابل اجتناب آن برای ایفای تعهدات ناشی از قرارداد، بیش از خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی آن قرارداد است.
• قراردادهای اجرایی: قراردادهایی هستند که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خود عمل نکرده‌اند یا هر دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسباً انجام داده‌اند.

ذخایر و سایر بدهیها

۱۰ .   ذخایر را می‌توان از سایر بدهیها مانند حسابهای پرداختنی و بدهیهای معوق متمایز کرد، زیرا در‌مورد زمان تسویه ویا مبلغ آن ابهام وجود دارد. با این توصیف:

الف.  حسابهای پرداختنی، بدهی بابت کالاها و خدمات دریافت شده‌ای است که صورتحساب آن دریافت گردیده یا با فروشنده در مورد مبلغ و زمان پرداخت مابه‌ازای آن توافق شده است.

ب .  بدهیهای معوق بابت کالاها یا خدمات دریافت شده‌ای است که صورتحساب آن دریافت نشده یا به طور رسمی با فروشنده‌ها یا ارائه‌کننده کالا و خدمات در مورد مبلغ و زمان تسویه آن توافق نشده است. در بعضی موارد برای تعیین مبلغ یا زمان تسویه بدهیهایی از قبیل بدهی مربوط به آب و برق مصرف شده تا پایان دوره مالی که صورتحساب آن هنوز دریافت نشده، انجام برآورد لازم است، اما معمولاً میزان ابهام در رابطه با این بدهیها به مراتب کمتر از ذخایر است.

اگرچه در عمل اصطلاح ذخیره برای بدهیهای معوق نیز استفاده می‌شود، اما اصطلاح ذخیره در این استاندارد برای بدهیهایی بکار می‌رود که با تعریف مندرج در این استاندارد انطباق داشته باشد. بدهیهای معوق غالباً به عنوان بخشی از حسابهای پرداختنی هستند در حالی که ذخایر باید جدا گزارش شوند.

رابطه بین ذخایر و بدهیهای احتمالی

۱۱ .   اگرچه برآورد ذخایر به‌دلیل نامشخص بودن زمان تسویه و یا مبلغ آن توأم با احتمال است اما اصطلاح ” احتمالی“ در این استاندارد در‌مورد بدهیها و داراییهایی بکار می‌رود که شناسایی نمی‌شود، زیرا وجود آنها تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل تحت کنترل واحـد گزارشگر نیست، تأیید می‌گردد. بعلاوه، اصطلاح ”‌ بدهی احتمالی“ برای بدهیهایی بکار می‌رود که معیارهای شناخت را احراز نمی‌کنند.

۱۲ .   این استاندارد موارد زیر را از هم متمایز می‌کند:

الف.  ذخایـر : بعنوان بدهی شناسایی می‌شود (با فرض اینکه برآورد اتکاپذیر قابل انجام باشد)، زیرا تعهدات فعلی است و ضرورت ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی برای تسویه این تعهدات محتمل است.

ب  .  بدهیهای احتمالی : بعنوان بدهی شناسایی نمی‌شود، زیرا:

۱ .   تعهدی غیر قطعی است و وجود تعهد فعلی واحـد گزارشگر که منجر به ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی می‌شود، باید تأیید گردد، یا

۲ .   تعهدی فعلی است که معیارهای شناخت مندرج در این استاندارد را ندارد (زیرا ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی برای تسویه تعهد، محتمل نیست یا برآورد اتکاپذیر مبلغ تعهد امکان‌پذیر نمی‌باشد).

جهت کسب اطلاعات بیشتر با ثبت شرکت ارشیا تماس حاصل فرمایید

کلیات

دامنه کاربرد

۱- این استاندارد، به مسئولیت حسابرس در زمینه اطلاع‌رسانی ضعفهای کنترلهای داخلی(۱)مشخص شده در حسابرسی صورتهای مالی، به ارکان راهبری و مدیران اجرایی (حسب مورد) می‌پردازد. این استاندارد در رابطه با مسئولیتهای حسابرس برای کسب شناخت از کنترلهای داخلی و طراحی و اجرای آزمون کنترلها، نسبت به آنچه که در استانداردهای ۳۱۵ و ۳۳۰(۲) مطرح شده است، الزامات بیشتری را مقرر نمی‌کند. در استاندارد ۲۶۰(۳)الزامات بیشتر و رهنمودهایی در خصوص مسئولیت حسابرس برای اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری ارائه شده است.

۲- حسابرس هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت باید از کنترلهای داخلی مرتبط با حسابرسی صورتهای مالی شناخت کسب کند(۴). در انجام این ارزیابیها، حسابرس کنترلهای داخلی را به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود و نه قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی کنترلهای داخلی ارزیابی می‌کند. حسابرس ممکن است ضعفهای کنترلهای داخلی را نه تنها در جریان فرایند ارزیابی خطر، بلکه در هر مرحله دیگری از حسابرسی نیز تشخیص دهد. در این استاندارد آن دسته از ضعفهای مشخص شده توسط حسابرس که لازم است به ارکان راهبری و مدیران اجرایی اطلاع‌رسانی شود، تصریح شده است.

۳- این استاندارد مانع از آن نیست که حسابرس، سایر موضوعات مربوط به کنترلهای داخلی را که در جریان حسابرسی توسط وی مشخص شده است، به اطلاع ارکان راهبری و مدیران اجرایی برساند.

تاریخ اجرا

۴- این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین … و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

هدف

۵- هدف حسابرس، اطلاع‌رسانی ضعفهای کنترلهای داخلی مشخص شده در جریان حسابرسی به ارکان راهبری و مدیران اجرایی (حسب مورد) است، که به نظر حسابرس، برای آنها دارای اهمیت کافی است.

تعاریف

۶- در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف-ضعف کنترلهای داخلی- ضعف کنترلهای داخلی در مواردی وجود دارد که:

الف-۱-کنترلهای داخلی به شیوه‌ای طراحی، پیاده‌سازی یا اجرا شده باشند که قادر به پیشگیری، یا کشف و اصلاح به موقع تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی نباشند، یا

الف-۲-کنترلهای داخلی لازم برای پیشگیری، یا کشف و اصلاح به موقع تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی وجود نداشته باشد.

ب-ضعف بااهمیت کنترلهای داخلی- یک ضعف یا ترکیبی از ضعفهای کنترلهای داخلی که به نظر حسابرس برای ارکان راهبری دارای اهمیت کافی باشد.

الزامات

۷- حسابرس باید بر مبنای کار حسابرسی انجام شده، تعیین کند که آیا ضعف یا ضعفهایی در کنترلهای داخلی مشخص شده است یا خیر (رک: بندهای ت-۱ تا ت-۴).

۸- اگر حسابرس یک یا چند ضعف را در کنترلهای داخلی مشخص کرده باشد، وی باید بر مبنای کار حسابرسی انجام شده تعیین کند که آیا این ضعفها به تنهایی یا در مجموع، بااهمیت محسوب می‌شوند یا خیر (رک: بندهای ت-۵ تا ت-۸).

۹- حسابرس باید ضعفهای بااهمیت کنترلهای داخلی مشخص شده در جریان حسابرسی را به‌طور مکتوب و به موقع به اطلاع ارکان راهبری برساند. (رک: بندهای ت-۹ تا ت-۱۵، و ت-۲۳)

۱۰- حسابرس باید موارد زیر را نیز به‌موقع به اطلاع سطح مناسبی از مدیران اجرایی برساند: (رک: بندهای ت-۱۶ و ت-۲۳)

الف-ضعفهای بااهمیت کنترلهای داخلی که حسابرس آنها را به طور مکتوب به ارکان راهبری اطلاع‌رسانی کرده است یا قصد دارد اطلاع‌رسانی کند، مگر اینکه اطلاع‌رسانی مستقیم به مدیران اجرایی در شرایط موجود مناسب نباشد، و (رک: بندهای ت-۱۱ و ت-۱۷)

ب-سایر ضعفهای کنترلهای داخلی مشخص شده در جریان حسابرسی که توسط اشخاص دیگر به مدیران اجرایی اطلاع‌رسانی نشده و به نظر حسابرس برای مدیران اجرایی دارای اهمیت کافی است. (رک: بندهای ت-۱۸ تا ت-۲۲).

۱۱- اطلاع‌رسانی کتبی حسابرس در مورد ضعفهای بااهمیت کنترلهای داخلی باید شامل موارد زیر باشد:

الف-شرحی از ضعفها و تشریح آثار بالقوه آنها، و (رک: بند ت-۲۴)

ب-اطلاعات کافی برای کمک به درک چارچوب اطلاع‌رسانی. به‌ طور مشخص، حسابرس باید موارد زیر را تشریح کند: (رک: بند ت-۲۵)

ب-۱-هدف از حسابرسی، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی بوده است،

ب-۲-حسابرسی شامل بررسی کنترلهای داخلی مرتبط با تهیه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی کنترلهای داخلی است، و

ب-۳-موضوعات اطلاع‌رسانی شده به ضعفهایی محدود می‌شود که حسابرس در جریان حسابرسی آنها را مشخص کرده است و به نظر وی برای ارکان راهبری با اهمیت است.

توضیحات کاربردی

تعیین اینکه آیا ضعفهای کنترلهای داخلی مشخص شده‌اند یا خیر (رک: بند ۷)

ت-۱-حسابرس برای تعیین اینکه آیا یک یا چند ضعف در کنترلهای داخلی مشخص شده است یا خیر، ممکن است درمورد یافته‌های خود با سطح مناسبی از مدیران اجرایی مذاکره کند. این مذاکره فرصتی را برای حسابرس فراهم می‌آورد تا به موقع، در مورد وجود ضعفهایی که ممکن است مدیران اجرایی قبلاً از آنها آگاه نشده باشند، به آنها هشدار دهد. سطح مناسب مدیران اجرایی برای مذاکره درخصوص یافته‌های حسابرس، سطحی است که با حوزه کنترلهای داخلی مربوط آشنا باشد و قدرت انجام اقدامات اصلاحی در مورد هر یک از ضعفهای مشخص شده در کنترلهای داخلی را داشته باشد. در برخی شرایط، ممکن است مذاکره مستقیم با مدیران اجرایی درخصوص یافته‌های حسابرس مناسب نباشد، برای مثال، در صورتی که یافته‌ها بیانگر تردید نسبت به صداقت یا شایستگی مدیران اجرایی باشد (به بند
ت-۱۷ مراجعه شود).

ت-۲-حسابرس در مذاکره با مدیران اجرایی درخصوص واقعیتها و شرایط مربوط به یافته‌های خود، ممکن است اطلاعات مربوط دیگری، نظیر موارد زیر، را برای بررسی بیشتر کسب کند:

-شناخت مدیران اجرایی از علل واقعی یا احتمالی ضعفها.

-ضعفهای مورد انتظاری که مدیران اجرایی ممکن است به آنها توجه کرده باشند، برای مثال، تحریفهایی که کنترلهای فناوری اطلاعات از وقوع آنها پیشگیری نکرده است.

-عکس‌العمل اولیه مدیران اجرایی به یافته‌های حسابرس.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت-۳-اگرچه مفاهیم زیربنایی فعالیتهای کنترلی در واحدهای تجاری کوچک اساساً مشابه واحدهای تجاری بزرگتر است اما نحوه اجرای آنها با هم متفاوت است. علاوه بر این، با توجه به اینکه در واحدهای تجاری کوچک، برخی از کنترلها توسط مدیران اجرایی اعمال می‌شود، ممکن است انواع خاصی از فعالیتهای کنترلی ضرورت نداشته باشد. برای مثال، اختیار انحصاری مدیران اجرایی برای اعطای اعتبار به مشتریان و تصویب خریدهای عمده، می‌تواند کنترل مؤثری را بر معاملات و مانده حسابهای عمده فراهم ‌آورد، و در نتیجه، نیاز به فعالیتهای کنترلی تفصیلی‌تر را کاهش دهد یا منتفی کند.

ت-۴-علاوه‌بر این، واحدهای تجاری کوچک اغلب دارای کارکنان کمتری هستند، و در نتیجه امکان تفکیک وظایف محدود می‌شود. با این وجود در واحدهای تجاری کوچکی که مالک و مدیر شخص واحدی است، ممکن است مالک – مدیر قادر به اعمال نظارت مؤثرتری نسبت به واحدهای تجاری بزرگ باشد. این اعمال نظارت بیشتر توسط مدیران اجرایی، احتمال زیر پا گذاردن بیشتر کنترلها توسط آنها را به همراه خواهد داشت.

ضعفهای بااهمیت کنترلهای داخلی (رک: بندهای ۶-ب و ۸)

ت-۵-اهمیت یک ضعف یا ترکیبی از ضعفهای کنترلهای داخلی نه تنها به وقوع یک تحریف، بلکه به احتمال وقوع و تبعات بالقوه آن نیز بستگی دارد. بنابراین، ممکن است ضعفهای بااهمیت وجود داشته باشند، حتی اگر حسابرس در جریان حسابرسی تحریفی را مشخص نکرده باشد.

ت-۶-نمونه‌هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در تعیین با اهمیت بودن یا نبودن یک ضعف یا ترکیبی از ضعفهای کنترلهای داخلی، در نظر بگیرد، شامل موارد زیر است: