مدل های فعالیت مبنا و کاربرد در تقاضای حمل و نقل
مقدمه
توسعه پايدار به رشد و بالندگي صنايع كشور وابسته است، و كشور ما نيز در عرصه جهاني جايگاهي بزرگ دارد و براي حفظ اين جايگاه نياز به اطلاعات روز جهان براي رقابت در جامعه جهاني دارد و هزينهيابي بر مبناي فعاليت نياز روز جامعه صنعتي ايران و جهان براي كاهش و مديريت هزينه‌ها مي‌باشد كه مي‌بايستي تلاش زيادي براي تفهيم و بكارگيري آن در صنعت كشورمان انجام شود.
از آنجا كه هزينهيابي بر مبناي فعاليت مي‌تواند اطلاعات صحيح تري در خصوص هزينه‌هاي محصول ارائه دهد، طي سالهاي اخير توجه زيادي را به خود جلب كرده است. از ديدگاه حسابداري صنعتي، هزينهيابي بر مبناي فعاليت را مي‌توان بسط تكامل يافته‌اي از روش تخصيص دو مرحله‌اي هزينه تلقي كرد كه شالودة سيستمهاي نوين حسابداري بهاي تمام شده است. در مرحله اول اين روش، هزينه‌هاي غير مستقيم منابع به مخازن هزينه تخصيص مي‌يابد و در مرحله دوم، هزينه‌هاي انباشته شده در مراكز هزينه به محصولات تخصيص داده مي‌شود. تخصيص طبق مرحله اول معمولا براي ارزيابي عملكرد مدير مسئول مركز هزينه و تخصيص طبق مرحله دوم براي تعيين بهاي تمام شده محصولات بكار مي‌رود.
در واقع جهت تعيين تخصيص هزينه‌ي توليدي به موجودي‌ها و نيز به منظور دستيابي به سودآوري بلندمدت، سيستم‌ها بايد اهداف كنترلي و برنامه‌ريزي را نيز تامين نمايند و از آنجائيكه ساختار هزينه‌ها و توليدات بسياري از شركتها در سالهاي آخر تغيير يافته است به طوريكه دستمزد كه بخش اعظم هزينه‌هاي توليدي را به خود اختصاص ميداد امروزه بخش اندكي از هزينه توليد را تشكيل مي‌دهد و در مقابل سربار توليد بخش عمده هزينه‌هاي توليدي را دربر گرفته است. (سعد محمدي 1380)
در بسياري از موارد هزينه‌هاي سربار با تعداد فعاليتهاي مربوط به يك محصول رابطه دارد نه با مقدار واحدهاي توليد شده از محصول به عنوان مثال يك شركت توليدي را درنظر بگيريد كه 2 محصول مشابه توليد مي‌كند. محصول اول از 10 قطعه تشكيل شده است در حالي كه محصول دوم از يكصد قطعه تشكيل شده است. هر قطعه قبل از نصب بايد معاينه و بازديد شود بنابراين مشخص است كه تحويل و دريافت يكصد قطعه در مقايسه با ده قطعه نياز به فعاليت بيشتري دارد. در صورتي كه همين هزينه در روش سنتي براساس مباني جذب سربار هر محصول به طور كلي به محصولات تخصيص مي‌يابد. بنابراين ضرورت بكارگيري روش هزينهيابي جديدي كه بتواند نحوه وقوع هزينه هاي سربار را در شركت نشان دهد احساس مي‌شود. اين نگرش نسبت به وقوع هزينه‌ها را مديريت برمبناي فعاليت (Activity Based Managment) مي‌گويند كه به معني استفاده از سيستم حسابداري برمبناي فعاليت مي‌باشد. در اين سيستم بر فعاليتها به عنوان موضوع اساسي هزينه‌ها (مولد اساسي هزينه‌ها) تأكيد شده است. (سعد محمدي 1380)
براساس اين سيستم هزينه مقادير توليد براساس جمع هزينه‌هاي فعاليتهاي صرف شده براي آن بدست مي‌آيد. ويژگي اين سيستم اين است كه هزينه‌ها با توجه به مناسبت‌هاي مهمي كه در طي زمان رخ مي‌دهد اندازه‌گيري و رديابي مي‌شود و فعاليت به معني روش يا فرآيندي كه موجب انجام كار مي‌شود تعريف مي‌گردد.
هزينه يابي برمبناي فعاليتها مبتني بر اين مفهوم است كه «منابع به مصرف فعاليتها مي‌رسند و فعاليتها صرف توليد محصولات مي‌گردند.»
برخلاف روش سنتي حسابداري كه از يك نرخ كلي جذب سربار استفاده مي‌شود و يا گاهاً نرخهاي جداگانه براي هر دايره استفاده مي‌شود، در اين سيستم (ABC) براي هر فعاليت يك مبناي جداگانه به عنوان مولد اساسي هزينه‌ها تعيين، و براساس آن يك نرخ جداگانه نيز محاسبه مي‌گردد. هر فعاليت تنها يك مولد هزينه دارد. (سعد محمدي 1380)
عوامل موثر بر انتخاب مولد هزينه:
الف ـ درجه همبستگي بين هزينه‌ها و آن رويداد با مبنا
ب ـ فزوني منافع بر مخارج به كارگيري مولد هزينه به عنوان مبنا (Measurement Cost)
ج ـ اثرات رفتاري كه در تصميم‌گيري و يا تعيين قيمت‌ها و... دارد (Behavioral Effects)
مناسبت استفاده از ABC به قضاوت‌هاي مديريت بستگي دارد و ABC بجاي تمركز بر استفاده‌كنندگان از سيستم حسابداري بر قابليت‌هاي سيستم تمركز مي‌نمايد. شركتهايي كه داراي خصوصيات ذيل هستند به كارگيري ABC برايشان بيشتر مفيد است.
1ـ هزينه‌هاي سربار بالايي دارند.
2ـ تنوع فعاليت دارند.
3ـ تنوع محصولات دارند.
4ـ تغييرات مستمر در فعاليتها دارند بدون اينكه سيستم حسابداري تغيير يافته باشد.
5ـ تكنولوژي پيشرفته دارند.
همچنين با توجه به موضوعات مشروح قبل، بديهي است كه هرگاه شركت از سيستم هزينهيابي سفارش كار استفاده نمايد، به علت تنوع محصولات و سفارشات نسبت به سيستم هزينهيابي مرحله‌اي، استفاده از سيستم ABC كارآمدتر خواهد بود و همچنين در شركتهايي كه تنوع محصول ندارند، سيستم هزينهيابي برمبناي فعاليت (ABC) زماني نقش خود را به عنوان يك ابزار كارا ايفا مي‌نمايد كه مديريت تصميم بگيرد خط توليد خود را عوض نمايد و يا بخواهد محصول فعلي خود را بهبود كيفي و تكامل ببخشد. در اين صورت ABC با مقايسه بين كشش بازار و قيمت هاي فروش محصول تكامل يافته و هزينه‌هاي آن مديريت را در تصميم‌گيري ياري مي‌نمايد. (سعد محمدي 1380)
به طور خلاصه، مزاياي ABC را مي توان به صورت زير ذكر نمود:
الف ـ كمك در قيمت‌گذاري بهتر محصولات براي فروش
ب ـ كاهش هزينه فعاليتهايي كه هزينه بالايي دارند.
ج ـ احتمال حذف محصولاتي كه بهاي تمام شده آنها بالاست. (محمدي،1380)
در توسعه پايدار اقتصادي، ايجاد نظامهاي صنعتي، رونق هر چه بيشتر بانكداري، بزرگتر شدن اندازه موسسات، رواج معاملات نسيه و استفاده از عوامل متعدد در توليد، موجب شد كه يك تخصص به تنهايي نتواند امور يك موسسه بزرگ را اداره نمايد و اين امر نياز به سيستم حسابداري كاملتري را افزايش داد. همزمان و همراه با تحول و تكامل ابزارها و شيوه‌هاي توليد، در سالهاي بعدي روشها و شيوه‌هاي هزينهيابي پيشرفته‌اي ابداع و بكار گرفته شده كه هزينه عمليات را بدرستي شناسائي، اندازه‌گيري، تجزيه و تحليل و طبقه‌بندي نموده و بدين ترتيب بهاي تمام شده محصولات و خدمات را با دقتي قابل قبول تر تعيين كند.
اطلاعاتي كه توسط حسابداران صنعتي فراهم شده،مديران موسسات را قادر مي‌سازد كه عمليات مختلف و هزينه‌ها را كنترل، عملكرد مديران اجرايي و سرپرستان فعاليتهاي مختلف را بدرستي ارزيابي و برنامه‌هاي آتي فعاليتهاي توليدي موسسه را با دقت بيشتر تهيه نمايد. (مصطفي علي مددي، 1382)
حسابداري بهاي تمام شده را مي‌توان به عنوان بازوي مديريت جهت برنامه‌ريزي و كنترل عمليات و فعاليتهاي اقتصادي سازمان تلقي نمود. در حقيقت اطلاعات بهاي تمام شده، مديريت را به ابزاري جهت برنامه‌ريزي، كنترل و ارزيابي عمليات مجهز مي‌نمايد. اين اطلاعات در مرحله كنترل به ارزيابي نتايج و بازدهي ناشي از فعاليتهاي گذشته و در مرحله برنامه ريزي جهت بودجه نمودن هزينه‌هاي آتي يا پيش‌بيني هزينه‌هاي مربوط به مواد، حقوق و دستمزد و ساير هزينه‌هاي توليد، مديريت را ياري مي‌دهند.
سيستم حسابداري صنعتي در ايران علي‌رغم گذشت بيش از 50 سال از ورود حسابداري به شكل امروزي تا به حال نتوانسته است در صنايع، استقرار يابد. و اين مساله به حدي است كه شركتها براي محاسبه بهاي تمام شده از نرخ يگانه‌اي استفاده مي‌نمايد و با توجه به اين كه تصميم‌گيران نياز به اطلاعات مربوط و با اهميت جهت تصميم‌گيري در خصوص تعيين قيمت فروش محصولات خود دارند، بررسي و تحقيق در حوزه حسابداري مديريت يا تاكيد بر روشهاي هزينهيابي مي‌تواند اطلاعات سودمند و مربوط‌تري جهت تصميم‌گيري فراهم نمايد.
وجود هزينه‌هاي سربار و تاثير آن بر بهاي تمام شده و در نهايت اتخاذ تصميم در خصوص مهمترين موضوعات فرا روي مديران از جمله موارد با اهميتي است كه ضرورت پژوهش حاضر را فراهم نموده است. فراهم نمودن شواهد لازم جهت پاسخ به سوالات اصلي تحقيق از مهمترين اهداف پژوهش حاضر است.
سوالات اصلي تحقيق: آيا سيستم هزينهيابي بر مبناي فعاليت (ABC) اطلاعات كافي و مربوط در اختيار تصميم‌گيرندگان قرار مي‌دهد؟ و آيا سيستم هزينهيابي بر مبناي فعاليت (ABC) مي‌تواند بر روي بهاي تمام شدة سفر و حمل و نقل تاثيرگذار باشد؟
فرضيه‌هاي تحقيق: بين اطلاعات بهاي تمام شده بر اساس سيستم هزينهيابي بر مبناي فعاليت ABC با سيستم سنتي تفاوت معناداري وجود دارد. اطلاعات بهاي تمام شده بر اساس سيستم هزينهيابي برمبناي فعاليت ABC در مقايسه با سيستم سنتي تاثير بيشتري بر تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان دارد.
هزينهيابي برمبناي فعاليت (ABC)
قبل از آنكه بتوان هزينهيابي برمبناي فعاليت را بطور اثربخش تشريح كرد بايد منطق و تفاوتهاي اصلي آن با رويكردهاي سنتي را درك كرد فرض اساسي هزينهيابي برمبناي فعاليت اين موضوع است كه علت هزينه، فعاليتهاست و نه محصولات، بنابراين محصولات مصرف كننده فعاليتها هستند. (نمازي – 1378)
هزينهيابي برمبناي فعاليت يك روش حسابداري بهاي تمام شده است كه براي تخصيص هزينه‌ها به موضوعات هزينه مبتني بر فعاليت مورد استفاده قرار مي‌گيرد اين رويكرد ارتباط علي و معلولي بين عوامل ايجاد هزينه. منابع و فعاليتها را شناسايي مي‌كنند. هزنيه‌يابي برمبناي فعاليت يكي از مفاهيم جديد و توسعه يافته در تحليل و كنترل هزينه‌هاي سربار است و مبتني بر تفكري است كه استفاده از مباني را كاهش دهند اعم از ساعات كار ماشين و يا كار سيستم و.… براي جذب هزينه‌هاي سربار، علت رخداد هزينه‌هاي سربار را به نحو صحيح انعكاس نمي‌دهد.
در هزينهيابي برمبناي فعاليت كليه فعاليتها به خاطر شناسايي اين كه چه عواملي باعث وقوع هزينه‌ها مي‌گردد يا به بيان ديگر علل افزايش هزينه‌ها چيست، تحليل مي‌شوند و هزينهيابي برمبناي فعاليت به منظور يافتن فعاليتهاي عادي، ساختار گزارشگري سنتي را در هم مي‌ريزد.
در هزينهيابي برمبناي فعاليت از تخصيص هزينه‌هاي سربار براساس حجم جلوگيري مي‌شود و به جاي آن سربار با توجه به اقداماتي كه موجب وقوع آن شده تسهيم مي‌شود. طرفداران اين روش چنين استدلال مي‌كنند كه هزينه‌هاي سربار اغلب فاقد ارتباط مشخصي با حجم و مقدار توليد مي‌باشند و تنها با زمان ارتباط دارند، آنهم رابطه‌اي نه چندان منسجم و تنگاتنگ. آنان استدلال مي‌كنند كه هزينه‌هاي سربار ساخت در محيط توليدي امروز عمدتاً به پيچيدگي ساخت محصولات مربوط مي‌شوند، هرقدر فرايند ساخت پيچيده‌تر باشد هزينه سرباري كه به واسطه آن محصول رخ مي‌دهد بيشتر خواهد بود. در روش هزينهيابي برمبناي فعاليت كوشش مي‌شود به محصولات، هزينه سرباري تخصيص يابد كه انعكاس صحيح از هزينه‌هايي باشد كه به خاطر ساخت آن محصول واقع شده يا مي‌شود.
(دكتر محمد نمازي ـ بررسي سيستم هزينهيابي برمبناي فعاليت در حسابداري مديريت و ملاحظات رفتاري آن ـ فصل نامه بررسي‌هاي حسابداري و حسابرسي ـ سال هفتم شماره 26 و 27 ـ زمستان 1377 و بهار 1378 ـ صفحه 71 تا 106)
ضعف سيستمهاي هزينهيابي سنتي:
دشوارترين و مهمترين كار محاسبه قيمت تمام شده واحد محصول در فرايند بهبود و عمليات مربوط به سومين عنصر هزينه‌هاي توليد يعني سربار و تخصيص آن به محصول است. استفاده از نرخ كلي و يگانه در محاسبه قيمت تمام شده محصول باعث تحريف در اين محاسبه مي‌گردد كه به طبع اطلاعات حاصله ويژگي كيفي اطلاعات حسابداري را به دنبال نخواهد داشت.
هزينه‌هاي سربار تخصيص يافته به محصولات طبق سيستم سنتي هزينهيابي قابل بحث است اكثر مديران تعجب مي‌كنند كه چرا هزينه‌هاي سربار هر واحد محصول با حجم زياد در هزينه‌هاي سربار هر واحد محصول با حجم كم دقيقاً مساوي گزارش مي‌شوند در حقيقت كليه هزينه‌هاي تخصيص يافته به محصولات طبق سيستم سنتي هزينهيابي به شدت تحريف شده است علت اصلي تحريف، به انتخاب مبناي يگانه تخصيص مبتني بر سطح واحد محصول براي تخصيص كليه هزينه‌هاي سربار به محصولات مربوط مي‌شود، پيش فرض اين چهارچوب اين است كه در صورت دوبرابر شدن حجم محصولات، مقدار كليه منابع غيرمستقيم استفاده شده توسط محصول نيز دوبرابر مي‌شود بنابراين اينگونه تخصيص برمبناي نرخهاي يگانه در صورتي كه برخي از فعاليتهاي توليدي به ساير سطوح در سلسله مراتب فعاليتها مربوط شود قطعاً موجب تحريف هزينه‌هاي تخصيص يافته به محصولات مي‌شود.
طبق نظر كوپر و كاپلن كه از صاحب‌نظران حسابداري مديريت در دانشگاه هاروارد هستند روشهاي هزينهيابي جذبي (سنتي) كه بصورت تخصيص هزينه‌هاي سربار براساس نرخهاي كلي مي‌پردازند تكنيك مفيد و كارسازي براي تصميم‌گيري مديران نيست. (عزيزي – 1381)
سلسله مراتب فعاليتها:
در سيستم هزينهيابي برمبناي فعاليت، فعاليتها به دو دسته بارز تقسيم مي‌شوند:
1ـ فعاليتهاي داراي ارزش افزوده.
2ـ فعاليتهاي فاقد ارزش افزوده.
سيستم ABC بر فعاليتهايي تأكيد مي‌كند كه براي توليد محصولات بايد انجام شوند و داراي ارزش افزوده مي‌باشند بنابراين فعاليتهاي فاقد ارزش افزوده مورد توجه سيستم ABC نيست. هزينه فعاليتها با توجه به ميزان استفاده هر محصول از فعاليتها به محصولات تسهيم مي‌شود. سيستم هزينهيابي برمبناي فعاليت چهار طبقه فعاليت مختلف را شناسايي مي‌كند:
1ـ فعاليتهاي سطح واحد محصول: كه با هر بار توليد يك واحد محصول انجام مي‌شود.
2ـ فعاليتهاي سطح بسته محصول: كه با هر بار توليد يك دسته (مقدار معين) از محصول انجام مي‌شود.
3ـ فعاليتهاي سطح محصول: كه براساس نياز پشتيباني توليد انواع محصولات مختلف اجرا مي‌شود.
4ـ فعاليتهاي سطح كارخانه، كه فرايند عمومي توليد كارخانه را پشتيباني مي‌كنند.
تعداد دفعات انجام فعاليتهاي سطح واحد محصول (مانند سوراخ كردن، ماشين‌كاري و بازرسي هر قطعه) با توجه به تعداد واحدهاي توليد شده متفاوت است هزينه اين فعاليتها بين واحدهايي كه فعاليتها براي آنها انجام گرفته است تسهيم مي‌شود. تعداد فعاليتهاي سطح دسته محصول (مانند آماده‌سازي يك ماشين يا سفارش مجموعه از قطعات) برحسب تعداد دسته‌هاي ساخته شده متفاوت است. هزينه اينگونه فعاليتها را مي‌توان به هر يك از دسته‌هاي محصول نسبت داد. هزينه‌هاي سطح دسته محصول، صرف نظر از تعداد واحدهاي موجود در هر دسته اغلب ثابت است. فعاليتهاي سطح محصول براي پشتيباني از محصولات مختلف در خط توليد مي‌شود. حفظ مشخصات محصول، انجام تغييرات مهندسي، انجام آزمايشهاي خاص از جمله فعاليتهاي سطح محصول هستند.
هزينه اينگونه فعاليتها صرفنظر از تعداد هر دسته محصول يا تعداد واحدهاي توليد شده از هر محصول، ثابت و مي‌توان آنها را به محصولات تخصيص داد. (عزيزي – 1381)
محركهاي هزينه (فعاليت) و ماهيت آنها در (ABC)
محركهاي هزينه مشخصه يك رويداد يا فعاليت است كه منجر به وقوع هزينه مي‌شود در سيستم هزينهيابي بر مبناي فعاليت بااهميت‌ترين محركهاي هزينه مشخص مي‌شوند پس مجموعه اطلاعاتي گردآوري مي‌شود كه نشان دهندة نحوة توزيع اين محركهاي هزينه بين محصولات مهم است. سيستم ABC از لحاظ ماهيت محركهاي هزينه مورد استفاده براي تخصيص هزينه‌ها با سيستمهاي سنتي هزينهيابي تفاوت دارد سيستمهاي سنتي تنها از بناي تسهيم استفاده مي‌كنند كه مبتني بر خصوصيات سطح واحد محصول است در حاليكه سيستم ABC از محركهايي استفاده مي‌كند كه به خصوصيات سطح واحد محصول بستگي ندارد سيستم هزينهيابي در مقايسة با سيستم سنتي دو نوع محرك فعاليت به شرح زير شناسايي مي‌كند:
1ـ محركهاي هزينه مرتبط با سطح دسته محصول كه فرض مي‌شود منابع معيني، مناسب با تعداد دسته‌هاي محصول توليد شده به مصرف مي‌رسد.
2ـ محركهاي هزينه مرتبط با سطح محصول كه فرض مي‌شود منابع معيني به منظور فراهم آوردن امكان توليد محصولات متفاوت به مصرف مي‌رسند.
با توجه به سلسله مراتب فعاليتها و محركهاي هزينه در شكل (12-2) نمودار تخصيص هزينه‌ها در سيستم هزينهيابي سنتي و در شكل (13-12) نمودار تخصيص هزينه‌ها و سودآوري محصول در سيستم ABC ارائه شده است.
جهت کسب اطلاعات بیشتر و مشاوره جهت امور ثبت شرکت به سایت www.arshiyagroup.ir مراجعه نمایید و یا با ایمیل info@arshiyagroup.ir تماس حاصل فرمایید
