مقدمه
۷-۰۱ این فصل ، استانداردهای گزارشگری را مطرح می کند و رهنمودهایی را برای حسابرسان در گزارشگری نتایج حسابرسیهای عملکرد که طبق استانداردهای حسابرسی دولتی انجام میشود ، فراهم مینماید . استانداردهای گزارشگری در حسابرسیهای عملکرد به شکل ، محتوا ، و نحوه ارائه و توزیع گزارش مربوط میشود .
۷-۰۲ برای اجرای حسابرسیهای عملکرد طبق استانداردهای حسابرسی دولتی ، مفاد فصول ۱ تا ۳ و ۶و ۷ این مجموعه کاربرد دارد . مندرجات فصلهای ۴ و ۵ نیز تا جایی که مغایر با این فصل نباشد ، در مورد حسابرسی عملکرد ، کاربرد دارد .
.
گزارشگری
۷-۰۳ حسابرسان برای اطلاع رسانی نتایج هر کار تکمیل شده حسابرسی عملکرد باید گزارش حسابرسی تنظیم و صادر نمایند .
۷-۰۴ اگرچه نمیتوان قاعده مشخصی را برای گزارشگری در همه موارد طرح ریزی کرد ، اما حسابرسان باید شکل گزارش حسابرسی را متناسب با کاربرد مورد نظر و به صورت مکتوب یا فرم مناسب دیگری تهیه نمایند . برای مثال ، حسابرسان ممکن است گزارشهای حسابرسی را با استفاده از ابزارهای الکترونیکی ارائه کنند که توسط استفاده کنندگان گزارش و دیوان محاسبات قابل دسترسی است . نیازهای استفاده کنندگان ممکن است بر شکل گزارش حسابرسی موثر باشد . گزارشهای حسابرسی به اشکال گوناگونی نظیر گزارشهای مکتوب ، نامه ها ، اسلایدها و اشکال دیگر قابل ارائه است .
۷-۰۵ مقاصد گزارشهای حسابرسی عبارت است از :
۱- اطلاع رسانی نتایج حسابرسی به ارکان راهبری و مدیران واحد حسابرسی شده و دستگاههای نظارتی ذیربط ؛
۲- کاهش موارد سوءتفاهم درباره نتایج حسابرسی ؛
- ۳قرار دادن نتایج حسابرسی در اختیار عموم مردم ، در موارد مقتضی ( در بند ۴۵-۷ راهنماییهای بیشتری در مورد گزارشهای طبقه بندی شده یا با کاربری محدود و در بند ۴۹-۷ ) راهنماییهای بیشتری در مورد توزیع گزارشهای حسابرسان داخلی ارائه شده است . ؛ و
۴- تسهیل پیگیریهایی که به منظور اطلاع یافتن از انجام اقدام اصلاحی مناسب معمول میگردد .
۷-۰۶ هر گاه کار حسابرسی پیش از تکمیل آن خاتمه داده شود و گزارش حسابرسی منتشر نشود حسابرسان باید از مفاد بند ۵۱-۶ پیروی کنند .
۷-۰۷ اگر حسابرسان پس از انتشار گزارش حسابرسی به این مطلب پی ببرند که شواهد کافی و مناسبی برای پشتیبانی از یافته ها یا نتیجه گیریهای گزارش شده در اختیار ندارند ، باید موضوع را کتباً به ارکان راهبری و مسئولان ذیربط واحد حسابرسی شده و مسئولان ذیربط در سازمانهایی که حسابرسی را الزامی کرده یا انجام آن را خواسته اند ، اطلاع دهند و از آنان بخواهند بر یافته ها و نتیجه گیریهایی که فاقد پشتوانه کافی است ، اتکا نکنند .
.
محتوایگزارش
۷-۰۸ حسابرسان باید گزارشهای حسابرسی را به گونه ای تهیه کنند که شامل این موارد باشد:
۱- اهداف ، دامنه ، و روش اجرای حسابرسی ؛
۲- نتایج حسابرسی شامل یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه ها ؛
۳- تصریح تبعیت حسابرسان از استانداردهای حسابرسی دولتی ؛
۴- خلاصه ای از دیدگاههای مسئولان واحد حسابرسی شده ؛ و
۵- درصورت اقتضا ، ماهیت هر گونه اطلاعات محرمانه یا حساسی که در گزارش حسابرسی انعکاس نیافته است .
حسابرسان میتوانند عناصر کیفی ، به شرح زیر را در تهیه و نگارش گزارش خود بکار برند:
الف . دقیق بودن
ب . عینی و بیطرفانه بودن
پ . کامل بودن
ت . قانع کننده بودن
ث . روشن بودن
ج . مختصر و مفید بودن
چ . به موقع بودن
در ادامه درباره هر یک از عوامل مذکور توضیحاتی ارائه میشود .
الف . دقیق بودن: گزارش دقیق ، گزارشی است متکی به شواهد کافی و مناسب ، که واقعیتها ، ارقام و یافته های کلیدی آن به شواهد حسابرسی قابل ردیابی است . اگر گزارشها بر پایه واقعیتها تهیه شود ، و تبیین روشنی از روشها و مفروضات آن به گونه ای به عمل آید که استفاده کنندگان گزارش بتوانند در مورد میزان و اهمیت شواهد گزارش شده قضاوت کنند ، دستیابی به ویژگی دقت تسهیل میگردد . افشای محدودیتها و دیگر اطلاعات مورد نیاز نیز به تهیه گزارشهای دقیقتر کمک میکند . افزون بر این ، گزارشهازمانی دقیقتر خواهد شد که یافته ها با نگاهی وسیعتر به موضوع ارائه شود . یکی از راههای کمک به تهیه گزارشهای دقیق ، استقرار سیستمهای کنترل کیفیت است .
ب . عینی و بیطرفانه بودن: بیطرفی به معنای ارائه گزارشی متعادل از لحاظ محتوا و نحوه بیان است .
اعتبار گزارش زمانی که شواهد به گونه ای غیر جانبدارانه و با ساختاری مناسب ارائه میشود ، افزایش چشمگیری مییابد . بیطرفی به معنای ارائه نتایج حسابرسی به صورت غیر مغرضانه و منصفانه است .
استفاده از لحن مناسب در گزارشها ممکن است تصمیم گیرندگان را به اتخاذ اقدامات مناسب در مورد یافته ها و توصیه های حسابرسان ترغیب کند . در مواردی که منابع شواهد و مفروضات استفاده شده در تجزیه و تحلیلها صراحتاً در گزارش تصریح میشود ، عینی بودن گزارش افزایش مییابد . گزارش میتواند ،حسب مورد ، جنبه های مثبت برنامه مورد حسابرسی را مطرح کند . تصریح جنبه های مثبت برنامه میتواند بهبود عملکرد سایردستگاههای اجرایی را که به مطالعه گزارش می پردازند ، در پی داشته باشد . گزارشهای حسابرسی زمانی بیطرفانه تر و عینی تر خواهد بود که حاکی از انجام کار حسابرسی توسط افرادی حرفه ای،بدون جانبداری مستقل و مطلع باشد .
پ . کامل بودن: کامل بودن به این معنا است که گزارش متکی به شواهد کافی ، مناسب و مورد نیاز برای برآوردن اهداف حسابرسی باشد و درک کافی و صحیح موضوعات گزارش شده را میسر سازد . کامل بودن همچنین ، به این معنا است که گزارش همه شواهد و یافته ها را بدون حذف اطلاعات مهم مربوط به اهداف حسابرسی ، تبیین کرده است . مهیا نمودن امکان درک صحیح مندرجات گزارش توسط استفاده کنندگان به معنای ارائه دورنمایی از گستره و اهمیت یافته های گزارش شده ، از قبیل فراوانی وقوع یک موضوع نسبت به تعداد اقلام جامعه یا معاملات آزمون شده و ارتباط یافته ها با عملیات واحد حسابرسی شده است . کامل بودن به بیان روشن آنچه که انجام شده و آنچه که انجام نشده است و تصریح روشن هرگونه محدودیت اطلاعاتی ناشی از شرایط یا محدودیتهای تحمیلی توسط مدیریت واحد حسابرسی شده در زمینه دسترسی به سوابق و مدارک یا سایر موضوعات نیز اشاره دارد .
ت: قانع کننده بودن: قانع کننده بودن به این معناست که:
• نتایج حسابرسی پاسخگوی اهداف حسابرسی باشد ،
• یافته ها به گونه ای متقاعدکننده ارائه شود ، و
• نتیجه گیریها و توصیه ها به صورت منطقی از واقعیتهای مطرح شده استنباط شده باشد .
اعتبار یافته ها ، منطقی بودن نتیجه گیریها ، و منافع اجرای توصیه ها زمانی قانع کننده تر خواهد بود که متکی به شواهد کافی و مناسب باشد . گزارشهایی که به این شکل ارائه میشود میتواند به متمرکز ساختن توجه اشخاص مسئول به موضوعات مهم ، کمک کند و نیز انگیز های را برای انجام اقدامات اصلاحی مهیا سازد .
ث . روشن بودن: روشن بودن به این معناست که مطالعه و درک گزارش توسط استفاده کنندگانِ مورد نظر به سادگی و آسانی میسر باشد . تهیه گزارش در قالب واژگانی روشن و ساده ، در حدی که موضوع اجازه میدهد ، حسابرسان را در دستیابی به این هدف یاری میرساند . بکارگیری اصطلاحات و جملات روان و قابل درک ، و نه فنی ، به ساده شدن گزارش کمک میکند . تعریف اصطلاحات فنی و واژگان و کلمات اختصاری مورد استفاده نیز سودمند است . حسابرسان میتوانند با تخصیص صفحه ای به خلاصه اهم مطالب ، نظر استفاده کنندگان گزارش را جلب کرده و پیام کلی گزارش را برجسته نمایند . اگر تهیه چنین خلاصه ای مد نظر باشد ، متمرکز نمودن آن بر پاسخ به سوالات مندرج در اهداف حسابرسی ، تلخیص مهمترین یافته های حسابرسی و نتیجه گیریهای اصلی گزارش ، و آماده کردن استفاده کنندگان برای پیش بینی توصیه های عمده سودمند واقع میشود . سازماندهی منطقی مطالب ، و اعمال صحت و دقت در بیان واقعیتها و نتیجه گیریها به شفافیت گزارش و درک آن کمک میکند . کاربرد موثر عناوین و جملات کلیدی در ابتدای هر موضوع ، مطالعه و درک گزارش را تسهیل مینماید . جلوه های بصری (نظیر تصاویر ، نمودارها و نقشه ها) می تواند موضوعات پیچیده را روشن و خلاصه کند .
ج . مختصر و مفید بودن: مختصر و مفید بودن به معنای طولانی نبودن بیش از اندازه گزارش برای انتقال پیام و پشتیبانی از آن است . جزئیات بیش از اندازه میتواند ارزش گزارش را کاهش دهد ، پیام واقعی را تحریف کند ، و حتی استفاده کنندگان را سردرگم و گمراه سازد . اگرچه محتوای گزارش ، تابع قضاوت حرفه ای است ، اما گزارشهایی که بر مبنای واقعیتها و البته به طور خلاصه تهیه شده باشد ، از جهت دستیابی به اهداف مناس بتر است .
چ . به موقع بودن: برای آن که گزارش بیشترین کاربرد را داشته باشد ، تهیه به موقع شواهد مربوط در پاسخ به نیازهای بحق مسئولان واحد حسابرسی شده ، مراجع قانونی ، و سایر استفاده کنندگان ، یکی از اهداف حسابرسی به شمار میرود . به همین ترتیب ، شواهد فراهم شده در گزارش زمانی سودمند خواهد بود که مسائل جاری را مطرح کند . بنابراین ، صدور به موقع گزارش یکی از اهداف گزارشگری حسابرسی محسوب میشود . حسابرسان در خلال حسابرسی میتوانند گزارشهای ضمن کار از موضوعات مهم به مسئولان واحد حسابرسی شده ارائه کنند. این گونه اطلاع رسانیها ، مسئولان واحد حسابرسی شده را از موضوعاتی که مستلزم توجه فوری است ، آگاه میکند و به آنان اجازه میدهد اقدامات اصلاحی را پیش از تکمیل گزارش نهایی انجام دهند .
۷-۰۹ در حسابرسی عملکرد ، حسابرسان در جهت برآوردن اهداف ، درباره صرفه اقتصادی ، کارآیی تحصیل و بکارگیری منابع و اثربخشی عملکرد واحد حسابرس یشده گزارش میدهند . حسابرسیهای عملکرد ماهیتاً طیف وسیعی دارد و بیشتر به قضاوت و تفسیر متکی است . دامنه حسابرسی نیز گزینشی تر است و میتواند در چرخه ای چند ساله انجام شود ، نه یک دوره مالی . معمولاً این حسابرسیها به یک صورت مالی یا غیر مالی خاص مربوط نمیشود . در نتیجه ، گزارشهای حسابرسی عملکرد متنوع است و مباحث و استدلالهای منطقی در آن بیشتردیده میشود .
۷-۱۰ عموماً از حسابرسان انتظار میرود در مورد صرفه اقتصادی ، کارایی و اثربخشی عملکرد واحد حسابرسی شده (هما نگونه که در گزارش نسبت به صورتهای مالی مشاهده میشود) اظهارنظری کلی داشته باشند . اگر شرایط حسابرسی اجازه دهد که نسبت به حوزه خاصی از عملیات واحد حسابرسی شده چنین گزارشی ارائه شود ، حسابرسان باید گزارش حسابرسی را با رعایت استانداردهای گزارشگری حسابرسی دولتی تهیه کنند ، اما بجای استفاده از عباراتی استاندارد ، نتیجه گیری مشخصی در آن ارائه نمایند . در مواردی که کار حسابرسی محدود به این است که آیا کنترلهای کافی و مناسبی درباره صرفه اقتصادی ،کارایی و اثربخشی وجود دارد یا خیر ، حسابرسان میتوانند اظهارنظر کلی تری را ارائه کنند .
۷-۱۱ حسابرسان باید توجه داشته باشند که قضاوتهایشان به اقدامات انجام شده بر پایه تصمیمات مدیریت واحد حسابرسی شده در گذشته مربوط می شود . در نتیجه ، باید در اینگونه قضاوتها دقت لازم مبذول شود، و گزارش حسابرسی باید ماهیت و میزان اطلاعات در دسترس (یا اطلاعاتی که باید در دسترس باشد) را با توجه زمانی که واحد حسابرسی شده اتخاذ تصمیم می نموده است ، نشان دهد . با تبیین شفاف دامنه ، اهداف و یافته های حسابرسی ، گزارش به خوانندگان نشان می دهد که حسابرسی منصفانه ای انجام شده است . منصفانه بودن همچینن دربردارنده آن است که ارائه ضعفها یا یافته های عمده به نحوی باشد که انجام اصلاحات را تشویق کند و سیستمهای اطلاعاتی واحد حسابرسی شده را اعتلا بخشد . بنابراین ،حسابرسان در خصوص واقعیات مطرح شده در گزارش حسابرسی ، عموماً با واحد حسابرسی شده به توافق می رسند تا از این که مندرجات گزارش حسابرسی ، کامل ، دقیق و صحیح ، و به نحو منصفانه ارائه شده است، اطمینان حاصل شود .
۷-۱۲ گزارشهای حسابرسی عملکرد نباید صرفاً بر انتقاد از عملکرد گذشته واحد حسابرسی شده متمرکز باشد ، بلکه باید سازنده و روشنگر باشد ؛ نتیجه گیریها و توصیه های حسابرسان ، بخش مهمی از گزارش حسابرسی است ؛ و در صورت لزوم به عنوان راهنمایی جداگانه ارائه میشود . عموماً این توصیه ها ،به بهبودهای مورد لزوم می پردازد ، نه چگونگی دستیابی به آنها ، هرچند بعضاً شرایطی پدید میآید که توصیه ای خاص را ضرورت می بخشد ، مانند اصلاح نقص در قوانین جهت بهبود عملکرد .
۷-۱۳ در پیگیری توصیه ها ، حسابرسان باید استقلال و بیطرفی خود را حفظ کنند و از این رو ، بر این موضوع متمرکز شوند که ضعفهای گزارش شده به گونه ای مناسب اصلاح شده باشد ، نه آن که توصیه بخصوصی عیناً عمل شده است یا خیر ؛ در واقع محتوای اقدامات اصلاحی مد نظر است نه شکل آن .
۷-۱۴ در اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یا جمله بندی گزارشهای حسابرسی مالی و عملکرد بایداهمیت موضوعات مرتبط با واحد حسابرسی شده یا فعالیت مورد حسابرسی مورد توجه قرار گیرد . درحسابرسی عملکرد ، قضاوت ذهنی تر میباشد . در نتیجه ، ممکن است حسابرسان به این قضاوت برسند که تعیین اهمیت بر حسب ماهیت یا شرایط بروز موضوعی مهمتر از تعیین سطح اهمیت بر حسب ریال است .
.
اهداف،دامنهوروشاجرایحسابرسی
۷-۱۵ گزارش حسابرسی باید به توصیف اهداف ، دامنه و روش اجرای استفاده شده برای تامین اهداف حسابرسی بپردازد . استفاده کنندگان گزارش به منظور درک هدف حسابرسی ، ماهیت و میزان کار حسابرسی انجام شده ، شرایط موجود و توقعاتی که از محتوای گزارش وجود دارد ، و هر گونه محدودیت مهمی که بر اهداف ، دامنه و روش اجرای حسابرسی اعمال شده است ، نیازمند این اطلاعات هستند .
۷-۱۶ اهداف حسابرسی در حسابرسیهای عملکرد ممکن است بسیار گوناگون باشد . حسابرسان باید اهداف حسابرسی را در گزارش خود به شیوه ای روشن ، بیطرفانه ، و غیر مغرضانه بیان کنند . در گزارش حسابرسی باید مفروضات مربوط ، از جمله علت انتخاب موضوع ، هدف حسابرسی ، و نتیجه آن تبیین شود .
در مواردی که هدف حسابرسی محدود شده است ، ولی استفاده کنندگان اهداف وسیعتری از آن استنباط میکنند ، تصریح این مطلب در گزارش حسابرسی که برخی مطالب در دامنه رسیدگی حسابرسان قرار نداشته است ، میتواند از سوءبرداشتها جلوگیری کند .
۷-۱۷ حسابرسان باید دامنه حسابرسی و هر گونه محدودیت مربوط ، از جمله موضوعاتی که میتواند برای استفاده کنندگان احتمالی مفید باشد را در گزارش خود توصیف کنند ، به گونه ای که استفاده کنندگان بتوانند یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه های مندرج در گزارش را بدون آنکه گمراه شوند ، به گونه ای منطقی درک نمایند . حسابرسان همچنین باید محدودیتهای عمده تحمیل شده بر رویکرد حسابرسی ، به واسطه محدودیتهای اطلاعاتی یا محدودیت در دامنه حسابرسی ، همچون ممانعت از دسترسی به سوابق یا افراد مشخص را گزارش کنند .
۷-۱۸ در توصیف کار انجام شده برای تامین اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریهای گزارش شده ، حسابرسان باید رابطه بین جامعه آماری و نمونة آزمون شده را توضیح دهند ؛ سازمانها،مناطق جغرافیایی ، و دوره تحت پوشش را مشخص نمایند ؛ انواع شواهد و منابع آن را گزارش کنند ؛ و هرگونه محدودیت یا ابهام بااهمیت را بر مبنای ارزیابی کلی خود از کفایت و مناسب بودن شواهد توضیح دهند.
۷-۱۹ در توضیح روش اجرای حسابرسی ، حسابرسان باید این نکته را شرح دهند که کار حسابرسی انجام شده ، چگونه اهداف حسابرسی ، از جمله گردآوری شواهد و تکنیکهای تحلیلی را با جزییات کافی پشتیبانی میکند ، به گونه ای که به استفاده کنندگان آگاه گزارش حسابرسی امکان دهد چگونگی تامین اهداف حسابرسی را درک نمایند . زمانیکه حسابرسان از منابع اطلاعاتی گوناگون و فراوانی استفاده میکنند، ممکن است شرحی از روشهای اجرا شده را به عنوان بخشی از ارزیابی خود از کفایت و مناسب بودن اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی ، در گزارش درج نمایند . حسابرسان باید مفروضات عمده ای را که در اجرای حسابرسی در نظر گرفته اند ، معرفی کنند ، تکنیکهای مقایسه ای و معیارهای استفاده شده را توضیح دهند ؛ و در مواردی که نمونه گیری ، پشتوانه مهمی برای یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه های حسابرسی است ، طرح نمونه منتخب و دلیل انتخاب آن و نیز قابلیت تعمیم نتایج به کل جامعه را تبیین کنند .
.
گزارشگرییافتهها
۷-۲۰ حسابرسان در گزارش حسابرسی ، باید شواهد کافی و مناسبی را که برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریهای مرتبط با اهداف حسابرسی استفاده شده است ، بیان کنند . اگر یافته ها همان گونه که در بندهای ۷۶-۶ تا ۸۰-۶ مطرح شده است ، بخوبی تبیین شود ، آنگاه مدیران واحد حسابرسی
دستگاههای نظارتی بهتر میتوانند ضرورت انجام اقدام اصلاحی را درک نمایند . اگر حسابرسان به قدر کافی بتوانند اجزای یک یافته را تبیین کنند، آنگاه میتوانند توصیه هایی را برای انجام اقدامات اصلاحی مناسب ارائه دهند ، البته به این شرط که مطالب مذکور در چارچوب اهداف حسابرسی با اهمیت باشد . با این حال ،میزان تبیین اجزای یک یافته ، به اهداف حسابرسی بستگی دارد . بنابراین ، یک یافته یا مجموعه ای از یافته ها به اندازه ای که اهداف حسابرسی را تامین میکند ، کامل قلمداد میشود.
۷-۲۱ حسابرسان در صورت وجود موارد زیر باید در گزارشهای خود ، محدودیتها و ابهامات مرتبط با قابلیت اتکا یا اعتبار شواهد را توضیح دهند:
۱- شواهد با توجه به اهداف حسابرسی برای یافته ها و نتیجه گیریها بااهمیت باشد ؛ و
۲- به منظور اجتناب از سوء برداشتهای استفاده کنندگان از یافته ها و نتیجه گیریها ، افشای این محدودیتها ضروری باشد .
همانگونه که در فصل ۶ مطرح شد ، اگرچه ممکن است حسابرسان ابهاماتی درباره کفایت و مناسب بودن برخی شواهد داشته باشند ، اما با این وجود ، ممکن است به این نتیجه برسند که در مجموع ، شواهد کافی و مناسبی به عنوان پشتوانه یافته ها و نتیجه گیریها گردآوری شده است . حسابرسان باید محدودیتها یا ابهاماتی را که درمورد شواهد وجود داشته است همراه با یافته ها و نتیجه گیریها توصیف نمایند و افزون براین ، شرحی از این محدودیتها و ابهامات را به عنوان بخشی از اهداف ، دامنه ، و روش اجرای حسابرسی ارائه نمایند . این توضیح به استفاده کنندگان گزارش کمک میکند تا شناخت دقیقتری از میزان مسئولیتی که حسابرسان در قبال اطلاعات برعهده گرفته اند ، کسب نمایند .
۷-۲۲ حسابرسان باید یافته های خود را با توصیف ماهیت و دامنه موضوعات مورد گزارش و میزان کار انجام شده ای که به یافته ها انجامیده است ، عرضه نمایند . برای آنکه مبنایی جهت قضاوت درباره میزان شیوع و پیامدهای این یافته ها به خواننده گزارش داده شود ، حسابرسان در صورت امکان باید یافته های مشخص شده را به جامعه یا تعداد موارد بررسی شده تعمیم دهند و نتایج را برحسب ریال یا سایر مقیاسها کمی سازند . اگر نتایج قابل تعمیم نباشد ، حسابرسان باید نتیجه گیریهای خود را به نحو مناسب محدود سازند .
۷-۲۳ حسابرسان میتوانند گزیده ای از سوابق موضوع را ارائه کنند تا فضای لازم برای انتقال پیام کلی گزارش مهیا شود و به کمک آن خوانندگان گزارش حسابرسی بتوانند یافته ها و اهمیت موضوعات مطرح شده را درک نمایند . بهنگام گزارش نتایج کار ، حسابرسان باید عوامل بااهمیت مرتبط با اهداف کار خود را افشا نمایند ؛ عواملی که اگر افشا نشود ، میتواند استفاده کنندگان آگاه را گمراه کند ، نتایج را به نحو نامناسبی جلوه دهد ، یا سبب کتمان موارد تخلف یا سوء استفاده شود .
۷-۲۴ حسابرسان باید آن دسته از نارساییهای کنترلهای داخلی را که در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت است ، و نیز کلیه موارد تقلب و اعمال غیر قانونی (غیر از آنهایی که در چارچوب اهداف حسابرسی بی اهمیت و ناچیز است) ، و نیز موارد بااهمیت نقض مفاد قراردادها و سوءاستفاده های بااهمیتی را که رخداده یا رخداد آن محتمل است ، گزارش نمایند .
.
نارساییهایکنترلهایداخلی
۷-۲۵ حسابرسان باید در گزارش حسابرسی ، موارد زیر را گزارش کنند:
۱- دامنه کار حسابرسی پیرامون کنترلهای داخلی ، و
۲- هرگونه نارسایی درکنترلهای داخلی که در چارچوب اهداف حسابرسی و بر مبنای حسابرسی انجام شده بااهمیت است نمونه هایی از نارسایی در کنترلهای داخلی در بند ۱۸-۵ توصیف شده است هرگاه حسابرسان نارساییهایی را در کنترلهای داخلی کشف کنند که در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت نیست ، ممکن است این نارساییها را در گزارش حسابرسی یا در نامه ای جداگانه به مدیریت واحد حسابرسی شده ارائه دهند ، مگر آنکه نارساییها با توجه به عواملی کمی و کیفی بی اهمیت باشد . اگر حسابرسان نارساییهای شناسایی شده در کنترلهای داخلی را طی نامه ای جداگانه به مدیریت واحد حسابرسی شده اطلاع رسانی نمایند باید در گزارش حسابرسی خود به این نامه اشاره کنند . حسابرسان برای تعیین ضرورت و چگونگی اطلاع رسانی نارساییهای کم اهمیت در چارچوب اهداف حسابرسی (به مدیریت واحد حسابرسی شده) از قضاوت حرفه ای خود بهره میبرند . حسابرسان باید این قبیل اطلاع رسانی ها را مستند نمایند .
۷-۲۶ حسابرسان در اجرای حسابرسی عملکرد ممکن است به این نتیجه برسند که آن دسته از نارساییهای موجود در کنترلهای داخلی که در چارچوب اهداف حسابرسی بااهمیت است ، به عملکرد نامناسب برنامه یا عملیات حسابرسی شده انجامیده است . در گزارشگری این نوع یافته ها ، نارساییهای کنترلهای داخلی باید به عنوان علت توصیف شود
.
تقلب،نقضقوانینومقرراتوسوءاستفادهها
۷-۲۷ هرگاه حسابرسان بر پایه شواهد کافی و مناسب کسب شده به این نتیجه برسند که موارد تقلب،نقض قوانین و مقررات یا سوءاستفاده بااهمیتی رخ داده یا رخداد آنها محمتل است باید موضوع را به عنوان یک یافته گزارش کنند. نمونه های سوءاستفاده در بند ۲۰- ۵ ارائه شده است
۷-۲۸ هرگاه حسابرسان مواردی از نقض قوانین و مقررات یا موارد سوءاستفاده ای را کشف کنند که بااهمیت نیست باید این یافته ها را به صورت کتبی به مسئولان واحد حسابرسی شده اطلاع دهند ، مگر آنکه یافته های مذکور در چارچوب اهداف حسابرسی و با درنظر گرفتن عوامل کیفی و کمی ، کم اهمیت باشد .
حسابرسان در تعیین ضرورت و چگونگی اطلاع رسانی موارد تقلب ، نقض قوانین و مقررات و سوءاستفاده ، به مدیریت واحد حسابرسی شده ، از قضاوت حرفه ای خود بهره میبرند . حسابرسان باید این قبیل اطلاع رسانی ها را مستند نمایند .
۷-۲۹ هرگاه مواردی از تقلب ، نقض قوانین و مقررات و سوءاستفاده رخ داده باشد یا رخداد آن محتمل باشد ، حسابرسان ممکن است با مقامات صلاحیتدار یا مشاوران حقوقی خود درباره ضرورت گزارشگری عمومی چنین اطلاعاتی با توجه به این که اقدامات قانونی یا تحقیقات بعدی را به خطر می اندازد ، مشورت کنند . حسابرسان ممکن است گزارشگری عمومی خود را محدود به اطلاعاتی کنند که بر اقدامات بعدی تاثیر منفی ندارد ، و تنها درباره اطلاعاتی به ارائه گزارش بپردازند که پیش از این به عنوان بخشی از سوابق عمومی بوده است
نمونه هایی از شرایط نشان دهنده خطر تقلب در بند ۲۳-۵ ارائه شده است.
.
گزارشگریمستقیمیافته هابهاشخاصخارجازواحدحسابرسیشده
۳۰-۷ در دو حالت زیر حسابرسان باید موارد تقلب ، اعمال غیر قانونی ، نقض مفاد قراردادها یا سوءاستفاده های قطعی یا احتمالی را مستقیماً به اشخاص ذیربط خارج از واحد حسابرسی شده گزارش کنند:
الف . هرگاه مدیران واحد حسابرسی شده در انجام الزامات قانونی یا مقرراتی ، مبنی بر گزارش چنین اطلاعاتی به اشخاص برون سازمانی مشخص شده در قوانین و مقررات کوتاهی کنند ، حسابرسان در وهله نخست کوتاهی مدیران در گزارش چنین اطلاعاتی را به ارکان راهبری واحد حسابرسی شده اطلاع میدهند .اگر علیرغم اطلاع رسانی مذکور ، واحد حسابرسی شده از گزارش اطلاعات یاد شده در اولین فرصت ممکن امتناع کند ، آن گاه حسابرسان باید مستقیماً اطلاعات مورد نظر را به مراجع قانونی و ذیربط ، گزارش کنند .
ب . هرگاه مدیران واحد حسابرسی شده از انجام اقدامات به موقع و مناسب در برخورد با موارد تقلب ،اعمال غیر قانونی ، نقض مفاد قراردادها یا سوءاستفاده های قطعی یا احتمالی کوتاهی کنند که
۱- جزء یافته ها و نتیجه گیریهای مهم است ، و
۲- در این رابطه وجوهی به صورت مستقیم یا غیر مستقیم از دولت دریافت شده است . در این شرایط ، حسابرسان ابتدا این موضوع را به ارکان راهبری واحد حسابرسی شده اطلاع میدهند . اگر به رغم اطلاع رسانی مذکور ، واحد حسابرسی شده کماکان از انجام اقدامات به موقع و مناسب در اولین فرصت ممکن امتناع کند ، آنگاه حسابرسان باید مستقیماً قصور واحد حسابرسی شده درانجام اقدامات به موقع و مناسب را به دستگاه دولتی تامین کننده وجوه گزارش نمایند .
۷-۳۱ الزامات گزارشگری بند ۳۰-۷ افزون بر الزامات قانونی دیگری است که برای گزارش مستقیم چنین اطلاعاتی به اشخاص برو نسازمانی دستگاه اجرایی وجود دارد . حسابرسان حتی در صورت اعمال محدودیت در ادامه کار آنان باید این الزامات را رعایت کنند
۷-۳۲ حسابرسان باید شواهد کافی و مناسبی از قبیل دریافت تاییدیه از اشخاص برونسازمانی به منظور اثبات ادعاهای مدیریت واحد حسابرسی شده و تطبیق آن ادعاها با قوانین و مقررات یا قراردادها کسب کنند . اگر انجام این کار برای حسابرسان مقدور نباشد ، باید چنین مواردی را به شرح مندرج در بند ۳۰-۷ مستقیماً به اشخاص ذیربط گزارش دهند .
.
نتیجه گیریها
۷-۳۳ حسابرسان باید نتیجه گیریهای خود را در صورت امکان بر مبنای اهداف حسابرسی و یافته های آن گزارش کنند . نتیجه گیریهای گزارش ، استنتاجهای منطقی در خصوص برنامه بر مبنای یافته های حسابرسان است ، نه صرفاً خلاصه ای از یافته ها . نقاط قوت نتیجه گیریهای حسابرسان به کفایت و مناسب بودن شواهد پشتیبان یافته ها و صحت منطق بکار رفته در نتیجه گیریها بستگی دارد . نتیجه گیریها ، زمانی استحکام بیشتری دارد که همراه با توصیه های حسابرسان باشد و استفاده کنندگان آگاه را نسبت به ضرورت انجام اقدام لازم متقاعد کند .
.
توصیه ها
۷-۳۴ حسابرسان باید اقداماتی را توصیه کنند که اشکالات و نارساییهای مشخص شده در جریان حسابرسی را رفع کند و در مواردی که وجود ظرفیت بهبود برنامه ها و عملکرد بر پایه یافته ها و نتیجه گیریهای گزارش شده مسجل گردیده است ، توصیه های خود را در این مورد ارائه نمایند . حسابرسان باید توصیه هایی را ارائه کنند که :
۱- به صورت منطقی از یافته ها و نتیجه گیریهای آنان استنباط میشود ،
۲- مستقیماً در جهت حل و فصل علت یا علل اشکالات و نارساییهای مشخص شده است ، و
۳- به صورت شفاف اقدامات پیشنهادی را تبیین میکند .
۷-۳۵ توصیه های موثر و سازنده ، دولت و ارکان راهبری واحد حسابرسی شده را به ارتقای عملکرد برنامه ها و عملیات تشویق میکند . توصیه ها زمانی موثر و سازنده خواهد بود که خطاب به اشخاصی باشد که از اقتدار کافی برای انجام اقدامات لازم در قبال توصیه های حسابرسان برخوردار باشند و از طرف دیگر ،اقدامات توصیه شده ، مشخص ، عملی ، مقرون به صرفه ، و قابل اندازه گیری باشد .
.
تصریحرعایتاستانداردهایحسابرسیدولتی
۷-۳۶ هرگاه حسابرسان از الزامات استانداردهای حسابرسی دولتی تبعیت کنند ، باید مطالب زیر را که بیانگر رعایت کامل استانداردهای حسابرسی دولتی است ، در گزارش حسابرسی قید نمایند تا نشان دهند حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی دولتی انجام شده است:
“حسابرسی عملکرد این دیوان طبق استانداردهای حسابرسی دولتی انجام شده است . استانداردهای مزبور ایجاب میکند دیوان ، حسابرسی را به گونه ای برنامه ریزی و اجرا نماید که با توجه به اهداف حسابرسی، شواهد کافی و مناسب به عنوان مبنایی معقول برای یافته ها و نتیجه گیریهای حسابرسی کسب شود . به اعتقاد دیوان ، شواهد کسب شده ، باتوجه به اهداف حسابرسی ، مبنایی معقول برای یافته ها و نتیجه گیریها فراهم می آورد . “
۷-۳۷ زمانی که حسابرسان همه الزامات استانداردهای حسابرسی دولتی را رعایت نکرده اند باید در گزارش حسابرسی خود ، موضوع رعایت استانداردهای حسابرسی را به صورت تعدیل شده تبیین نمایند . در حسابرسیهای عملکرد ، حسابرسان باید به یکی از این دو صورت موضوع را تبیین کنند
۱- مشابه بند ۷-۳۶ ، به استثنای استانداردهایی که رعایت نشده است ، یا
۲- اینکه حسابرسان استانداردهای حسابرسی دولتی را رعایت نکرده اند .
استانداردهای مرتبط در این زمینه در بندهای - ۴۴-۱ و ۴۵-۱ ارائه شده است .
.
انعکاسدیدگاههایمسئولانذیربط
۷-۳۸ ارائه پیش نویس گزارش همراه با درج یافته های حسابرسی ، جهت بررسی آن توسط مقامات مسئول و دیگر اشخاص ذیربط واحد حسابرسی شده و دریافت نقطه نظرهای آنان ، به حسابرسان کمک میکند تا گزارشی منصفانه ، کامل و واقع بینانه تهیه کنند . درج دیدگاههای مقامات مسئول منجر به گزارشی میشود که نه تنها بیانگر یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه های حسابرسان است ، بلکه دیدگاههای مقامات مسئول واحد حسابرسی شده و اقدامات اصلاحی برنامه ریزی شده آنان را نیز بازتاب میدهد . اگرچه کسب دیدگاهها و نقطه نظرها به صورت کتبی ارجح است ، اما دریافت نقطه نظرها به صورت شفاهی نیز قابل قبول میباشد .
۷-۳۹ هنگامی که حسابرسان دیدگاهها و نقطه نظرهای مقامات مسئول را به صورت کتبی دریافت میکنند باید تصویر یا خلاصه ای از آن را به گزارش حسابرسی پیوست کنند . هرگاه مقامات مسئول نقطه نظرهای خود را صرفاً به صورت شفاهی ارائه کرده باشند ، حسابرسان باید خلاصه ای از نقطه نظرهای شفاهی آنان تهیه و تصویر آن را جهت تایید دقت نقطه نظرهای شفاهی به مقامات مسئول ارائه کنند .
۴۰-۷ حسابرسان باید در گزارش حسابرسی عملکرد ، ارزیابی خود از نقطه نظرهای دریافت شده را به نحو مناسب ارائه کنند . در مواردی که واحد حسابرسی شده ، نقطه نظرهای فنی خود را علاوه بر نقطه نظرهای شفاهی و کتبی ارائه میکند ، حسابرسان ممکن است در گزارش حسابرسی عملکرد این مطلب را که چنین نقطه نظرهایی نیز دریافت شده است ، افشا نمایند .
۷-۴۱ کسب نقطه نظرهای شفاهی ممکن است زمانی مناسب باشد که برای مثال:
• مهلت زمانی مشخصی برای گزارشگری حسابرسی جهت برآوردن خواسته های استفاده کنندگان وجود داشته باشد ؛
• حسابرسان در جریان حسابرسی ، همکاری نزدیکی با مسئولان ذیربط واحد حسابرسی شده و
اشخاصی که از یافته ها و موضوعات مطرح شده در پیش نویس گزارش مطلع هستند ، داشته باشند؛یا
• حسابرسان انتظار نداشته باشند مسئولان ذیربط اختلاف عمده ای با یافته ها ، نتیجه گیریها ، و توصیه ها یا موضوعات مطرح شده در پیش نویس گزارش داشته باشند .
۷-۴۲ زمانی که نقطه نظرهای واحد حسابرسی شده با یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه ها یا موضوعات مندرج در پیش نویس گزارش حسابرسی عملکرد ، مغایر یا در تعارض باشد ، یا در مواردی که اقدامات اصلاحی برنامه ریزی شده به اندازه کافی ، توصیه های حسابرسان را مورد توجه قرار نداده است ، حسابرسان باید اعتبار نقطه نظرهای واحد حسابرسی شده را ارزیابی کنند . اگر حسابرسان با این نقطه نظرها مخالف باشند ، باید در گزارش مذکور ، دلایل مخالفت خود را توضیح دهند . متقابلاً ، حسابرسان در مواردی که این نقطه نظرها را معتبر و متکی به شواهد کافی و مناسب میدانند ، گزارش خود را تعدیل میکنند .
۷-۴۳ اگر مسئولان واحد حسابرسی شده ، نقطه نظرهای خود را در اختیار حسابرسان قرار ندهند یا نتوانند این نقطه نظرها را در مدت زمانی معقول تهیه و ارائه نمایند ، حسابرسان ممکن است گزارش خود را بدون انعکاس نقطه نظرهای مسئولان واحد حسابرسی شده منتشر کنند . در چنین مواردی ، حسابرسان باید در گزارش خود تصریح نمایند که مسئولان واحد حسابرسی شده ، نقطه نظرهای خود را به حسابرسان ارائه نکرده اند .
.
جهت کسب اطلاعات بیشتر با ثبت شرکت ارشیا تماس حاصل فرمایید
