کلیات

دامنه کاربرد

۱- این استاندارد، مسئولیتهای کلی حسابرس مستقل را در حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی، تبیین می‌کند. به خصوص، در این استاندارد اهداف کلی حسابرس مستقل تعیین می‌گردد و ماهیت و دامنه کار حسابرسی طراحی شده برای دستیابی به آن اهداف، توصیف می‌شود. این استاندارد همچنین دامنه کاربرد و ساختار استانداردهای حسابرسی را تشریح می‌کند و مسئولیتهای کلی حسابرس مستقل در تمام حسابرسیها از جمله الزام به رعایت استانداردهای حسابرسی را مشخص می‌کند. از این پس، به جای واژه ”حسابرس مستقل“ از واژه ”حسابرس“ استفاده می‌شود.

.

۲- استانداردهای حسابرسی با پیش‌فرض انجام حسابرسی صورتهای ‌مالی توسط یک حسابرس، تدوین شده است؛ لذا باید هنگام حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی، حسب مورد، تعدیل شود. استانداردهای حسابرسی به مسئولیتهایی که ممکن است در قوانین و مقررات برای حسابرسان درنظر گرفته شده باشد، نمی‌پردازد. این‌گونه مسئولیتها ممکن است با مسئولیتهای مشخص شده در استانداردهای حسابرسی متفاوت باشد. در عین حال، با آنکه استانداردهای حسابرسی ممکن است در چنین شرایطی کمک‌کننده باشد، لیکن حسابرس باید از ایفای تعهدات قانونی، مقرراتی و حرفه‌ای خود اطمینان یابد.

.

حسابرسی صورتهای مالی

۳- هدف حسابرس، افزایش میزان اطمینان استفاده‌کنندگان به صورتهای مالی است. این هدف با اظهارنظر حسابرس نسبت به اینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبه‌های با‌اهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است یا خیر، تأمین می‌شود. انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی و رعایت الزامات آیین رفتار حرفه‌ای، مبنای لازم را برای اظهارنظر حسابرس فراهم می‌کند. (رک: بند ت-۱)

.

۴- از آنجا که صورتهای مالی مورد حسابرسی متعلق به واحد تجاری است لذا توسط مدیران اجرایی و با نظارت ارکان راهبری واحد تجاری (نظیر هیئت‌مدیره) تهیه می‌شود. استانداردهای حسابرسی، در این زمینه مسئولیتی برای مدیران اجرایی یا ارکان راهبری تعیین نمی‌کند، ضمن اینکه قوانین و مقرراتی را که ناظر بر مسئولیتهای آنهاست، نادیده نمی‌گیرد. اما حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی مبتنی‌ بر این فرض است که مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری مسئولیتهایی را پذیرفته‌اند که ایفای آنها برای انجام حسابرسی، اساسی است. حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری را منتفی نمی‌کند. (رک: بندهای ت- ۲ تا ت- ۹)

.

۵- استانداردهای حسابرسی به عنوان مبنایی برای اظهارنظر حسابرس، وی را ملزم می‌کند نسبت ‌به عاری بودن صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه اطمینان معقول کسب کند. اطمینان معقول، سطح بالایی از اطمینان است. اطمینان معقول زمانی بدست می‌آید که حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند (خطر حسابرسی به معنی اظهارنظر نامناسب حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی تحریف بااهمیت است). با این وجود، اطمینان معقول به منزله اطمینان مطلق نیست، چرا که به‌ دلیل محدودیتهای ذاتی حسابرسی بسیاری از شواهد حسابرسی که حسابرس از آنها برای نتیجه‌گیری و اظهارنظر استفاده می‌کند، قطعی نیست بلکه متقاعدکننده می‌باشد. (رک: بندهای ت-۲۵ تا ت-۴۹)

.

۶- حسابرس از مفهوم اهمیت در برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی و در ارزیابی اثر تحریفهای شناسایی شده بر حسابرسی و نیز اثر تحریفهای اصلاح نشده (در صورت وجود) بر صورتهای مالی، استفاده می‌کند .به طور کلی، تحریفها، شامل اطلاعات حذف شده یا از قلم افتاده، زمانی بااهمیت تلقی می‌شود که به طور معقول انتظار رود، به تنهایی یا در مجموع‌، بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان که برمبنای صورتهای مالی اتخاذ می‌شود، اثر گذارد. قضاوت راجع به اهمیت، با توجه به شرایط محیطی صورت می‌گیرد و تحت تأثیر درک حسابرس از نیازهای اطلاعات مالی استفاده‌کنندگان صورتهای مالی و میزان یا ماهیت تحریف یا هر دو قرار می‌گیرد. حسابرس نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد اظهارنظر می‌کند و بنابراین، در قبال کشف تحریفهایی که به تنهایی یا در مجموع بر صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد اثر بااهمیتی نمی‌گذارد، مسئولیتی ندارد.

.

۷- استانداردهای حسابرسی در برگیرنده اهداف، الزامات، نحوه اجرا و سایر توضیحات کاربردی است که برای پشتیبانی حسابرس در کسب اطمینان معقول طراحی شده است. استانداردهای حسابرسی، حسابرس را ملزم به اعمال قضاوت حرفه‌ای و تردید حرفه‌ای در تمام مراحل برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی می‌کند. حسابرس از جمله ملزم به انجام موارد زیر است:

• • تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت (ناشی از تقلب یا اشتباه) مبتنی بر شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن شامل کنترلهای داخلی.
• • کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره وجود یا نبود تحریفهای بااهمیت، از طریق طراحی و اجرای روشهای حسابرسی مناسب در برخورد با خطرهای ارزیابی شده.
• • اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، براساس نتایج بدست آمده از شواهد حسابرسی کسب شده.

.

۸- اظهارنظر حسابرس، به چارچوب گزارشگری مالی و قوانین و مقررات مربوط بستگی دارد. (رک: بند ت-۱۰)

.

۹- حسابرس همچنین ممکن است در رابطه با موضوعاتی که از حسابرسی ناشی می‌شود، مسئولیتهای گزارشگری و اطلاع‌رسانی خاص دیگری در قبال استفاده‌کنندگان، مدیران اجرایی، ارکان راهبری یا اشخاص خارج از واحد تجاری داشته باشد. این مسئولیتها ممکن است در استانداردهای حسابرسی یا قوانین و مقررات مربوط تعیین شده باشد.

.

 تاریخ اجرا

۱۰- این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از …. یا پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا است.

.

اهداف کلی حسابرس

۱۱- اهداف کلی حسابرس در انجام حسابرسی صورتهای مالی عبارت است از:

الف - کسب اطمینان معقول از وجود یا نبود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، تا بدین وسیله حسابرس بتواند نسبت به اینکه صورتهای مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند؛ و

ب - گزارشگری نسبت به صورتهای مالی و اطلاع‌رسانی لازم طبق استانداردهای حسابرسی، براساس یافته‌های حسابرسی.

.

۱۲- در تمام مواردی که کسب اطمینان معقول برای حسابرس میسر نیست و ارائه اظهارنظر مشروط در گزارش حسابرس با توجه به شرایط موجود، برای مقاصد گزارشگری به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی مورد نظر، کافی نیست، حسابرس باید طبق استانداردهای حسابرسی، عدم اظهارنظر ارائه کند یا در مواردی که منع قانونی یا مقرراتی وجود نداشته باشد، از کار کناره‌گیری کند.

.

تعاریف

۱۳- برای اهداف استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف - ارکان راهبری - شخص یا اشخاصی که مسئول هدایت راهبردی، پاسخگویی و نظارت‌ بر واحد تجاری شامل نظارت بر فرایند گزارشگری مالی، هستند. در اغلب واحدهای تجاری منظور از این اصطلاح، هیئت‌مدیره است، لیکن بسته به ساختار تشکیلاتی و حقوقی واحد تجاری، ممکن است شامل کمیته حسابرسی، هیئت‌امنا، هیئت‌عامل یا سایر ارکان مشابه باشد.

.

ب - اطلاعات مالی تاریخی- اطلاعاتی که در قالب اصطلاحات مالی درباره یک واحد تجاری ارائه می‌شود و اساساً از سیستم حسابداری آن واحد تجاری درباره رویدادهای اقتصادی دوره‌های زمانی گذشته یا شرایط و اوضاع اقتصادی در مقاطعی از زمان در گذشته بدست می‌آید.

.

پ – اطمینان معقول- یک سطح اطمینان بالا (نه مطلق) در رابطه با حسابرسی صورتهای مالی.

.

ت – تحریف- هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورتهای مالی و مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای آن قلم طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط. تحریفها می‌تواند ناشی از اشتباه یا تقلب باشد. در مواردی که حسابرس راجع به اینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت به نحو مطلوب ارائه شده یا خیر، اظهارنظر می‌کند، تحریفها همچنین شامل آن بخش از تعدیلات در مبالغ، نحوه طبقه‌بندی‌، ارائه یا موارد افشا است که به قضاوت حسابرس، اعمال آن برای ارائه مطلوب صورتهای مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت ضروری است.

.

ث – تردید حرفه‌ای- نگرشی که متضمن یک ذهن پرسشگر (هشیاری نسبت به شرایطی که می‌تواند نشانه تحریف ناشی از تقلب یا اشتباه باشد) و ارزیابی نقادانه شواهد حسابرسی است.

.

ج – چارچوب گزارشگری مالی مربوط- چارچوب گزارشگری مالی که توسط مدیران اجرایی و در موارد مقتضی، ارکان راهبری واحد تجاری برای تهیه صورتهای مالی انتخاب شده و با توجه به ماهیت واحد تجاری و هدف صورتهای مالی، قابل پذیرش است یا به موجب قانون یا مقررات الزامی شده است.

.

چ – حسابرس- شخص یا اشخاصی که حسابرسی را انجام می‌دهند و معمولاً شامل مدیر مسئول کار یا دیگر اعضای تیم حسابرسی، یا مؤسسه حسابرسی است. در استانداردهای حسابرسی چنانچه انجام الزام یا مسئولیتی توسط مدیر مسئول کار مدنظر باشد، از واژه ”مدیر مسئول کار“ به جای ”حسابرس“ استفاده می‌شود. در بخش دولتی بسته به مورد از معادل واژه‌های ”مدیرمسئول کار“ و ”مؤسسه حسابرسی“ برای این منظور استفاده می‌شود.

.

ح – خطر تحریف بااهمیت- خطر اینکه صورتهای مالی قبل از انجام حسابرسی، به طور با اهمیتی تحریف شده باشد. این خطر در سطح ادعاهای مدیریت شامل دو جزء زیر است:

ح-۱- خطر ذاتی- آسیب‌پذیری ادعای مدیریت درباره یک گروه معاملات، یک مانده حساب یا یک مورد افشا، بدون در نظر گرفتن کنترلهای مربوط، در برابر تحریفی که بتواند به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها، بااهمیت باشد.

ح-۲- خطر کنترل- خطر اینکه کنترلهای داخلی واحد تجاری نتواند از بروز تحریف در ادعاهای مدیریت درباره یک گروه معاملات، یک مانده حساب یا یک مورد افشا که به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها، بااهمیت است، پیشگیری یا به موقع آن را کشف و اصلاح کند.

.

خ – خطر حسابرسی- خطر اینکه حسابرس هنگام وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، نسبت به آن نظر نامناسب ارائه کند. خطر حسابرسی تابعی از خطر تحریف بااهمیت و خطر عدم کشف است.

.

د – خطر عدم کشف- خطر اینکه روشهای حسابرسی اجرا شده توسط حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، تحریفی که می‌تواند به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها، بااهمیت باشد را کشف نکند.

.

ذ – شواهد حسابرسی- اطلاعات مورد استفاده توسط حسابرس برای دستیابی به نتایجی که مبنای اظهارنظر وی قرار می‌گیرد. شواهد حسابرسی شامل اطلاعات موجود در سوابق حسابداری مورد نیاز مبنای تهیه صورتهای مالی و سایر اطلاعات است. برای اهداف استانداردهای حسابرسی:

ذ-۱-  کافی بودن شواهد حسابرسی، معیار کمیت شواهد حسابرسی است. کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز تابع ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت و همچنین کیفیت شواهد است.

ذ-۲-  مناسب بودن شواهد حسابرسی، معیار کیفیت شواهد حسابرسی است که به مربوط بودن و قابلیت اتکای شواهد حسابرسی در پشتیبانی از نتیجه‌گیریهایی که مبنای اظهارنظر حسابرس قرار می‌گیرد، اشاره دارد.

.

ر – صورتهای مالی- ارائه اطلاعات مالی تاریخی شامل یادداشتهای توضیحی به صورتی نظام‌مند به منظور نشان دادن منابع اقتصادی و تعهدات یک واحد تجاری در یک مقطع از زمان و تغییرات آنها در یک دوره زمانی، طبق یک چارچوب گزارشگری مالی. یادداشتهای توضیحی معمولاً شامل خلاصه اهم رویه‌های حسابداری و سایر اطلاعات توضیحی است. واژه ”صورتهای مالی“ معمولاً به مجموعه کامل صورتهای مالی که توسط الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط تعیین شده است، اشاره دارد ولی می‌تواند به یک صورت مالی منفرد نیز اطلاق شود.

.

ز – فرض اساسی در رابطه با مسئولیتهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در قبال حسابرسی- مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، از مسئولیتهای اساسی زیر در قبال انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی اطلاع داشته و به آن اذعان دارند:

ز-۱-  مسئولیت تهیه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط؛

ز-۲-  مسئولیت طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی عاری از تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه؛ و

ز-۳-  مسئولیت فراهم کردن موارد زیر برای حسابرس:

……...ز-۳-الف- امکان دسترسی به تمام اطلاعات لازم برای تهیه صورتهای مالی مانند سوابق حسابداری،

…..….ز-۳- ب- هرگونه اطلاعات اضافی که ممکن است حسابرس از مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری برای رسیدن به اهداف حسابرسی درخواست کند، و

…..….ز-۳- پ- امکان دسترسی نامحدود به تمام کارکنان واحد تجاری که حسابرس دسترسی به آنها را برای کسب شواهد حسابرسی، ضروری تشخیص می‌دهد.

عبارت ”فرض اساسی در رابطه با مسئولیتهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در قبال حسابرسی“ می‌تواند به اختصار با اصطلاح ”فرض اساسی“ نیز بیان شود.

.

ژ – قضاوت حرفه‌ای- بکارگیری آموخته‌‌ها، تجارب و دانش به دست آمده درباره استانداردهای حسابرسی و حسابداری و الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای، در اتخاذ تصمیمات مناسب در شرایط کار حسابرسی.

.

س – مدیران اجرایی- شخص یا اشخاصی که مسئولیت اجرایی انجام عملیات واحد تجاری را به عهده دارند. اعضای موظف هیئت‌مدیره و مدیرعامل از مصادیق بارز مدیران اجرایی به شمار می‌روند.

.

الزامات

الزامات اخلاق حرفه‌ای مربوط به حسابرسی صورتهای مالی

۱۴- حسابرس باید الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای، شامل استقلال، را در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی رعایت کند. (رک: بندهای ت-۱۱ تا ت-۱۴)

.

تردید حرفه‌ای

۱۵- حسابرس باید حسابرسی را با تردید حرفه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند و مراقب وجود شرایطی باشد که ممکن است موجب تحریف بااهمیت در صورتهای مالی شود. (رک: بندهای ت-۱۵ تا ت-۱۹)

.

قضاوت حرفه‌ای

۱۶- حسابرس باید قضاوت حرفه‌ای را در برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی صورتهای مالی بکارگیرد. (رک: بندهای ت-۲۰ تا ت-۲۴)

.

شواهد حسابرسی کافی و مناسب و خطر حسابرسی

۱۷- برای دستیابی به اطمینان معقول، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، جمع‌آوری کند به‌گونه‌ای که بتواند به نتایج معقولی که مبنای اظهارنظر قرار می‌گیرد، دست یابد. (رک: بندهای ت-۲۵ تا ت-۴۹)

.

انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی

رعایت استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی

۱۸- حسابرس باید تمام استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی مورد نظر را رعایت کند. یک استاندارد حسابرسی، زمانی در یک کار حسابرسی، مربوط تلقی می‌شود که آن استاندارد لازم‌الاجرا بوده و شرایط تعیین شده در آن استاندارد، در کار حسابرسی مورد نظر، وجود داشته باشد. (رک: بندهای ت-۵۰ تا ت-۵۴)

.

۱۹- حسابرس باید به تمام متن یک استاندارد شامل ”توضیحات کاربردی“ تسلط داشته باشد تا بتواند اهداف آن را درک و الزامات مربوط را به درستی اعمال کند. (رک: بندهای ت-۵۵ تا ت-۶۳)

.

۲۰- حسابرس نباید به رعایت استانداردهای حسابرسی در گزارش حسابرسی اشاره کند مگر اینکه الزامات این استاندارد و تمام استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی را رعایت کرده باشد.

.

اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی

۲۱- برای دستیابی به اهداف کلی حسابرس باید اهداف بیان شده در استانداردهای حسابرسی مربوط با در نظر گرفتن رابطه متقابل استانداردها با یکدیگر، در برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی بکارگرفته شود تا: (رک: بندهای ت-۶۴ تا ت-۶۶)

الف - مشخص شود که آیا اجرای روشهای حسابرسی دیگری، علاوه بر روشهای الزامی شده در استانداردهای حسابرسی، برای دستیابی به اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی ضروری است یا خیر؛ و (رک: بند ت-۶۷)

ب - ارزیابی کند که آیا شواهد حسابرسی کافی و مناسب جمع‌آوری شده است یا خیر. (رک: بند ت-۶۸)

.

رعایت الزامات مربوط

۲۲- با توجه به بند ۲۳، حسابرس باید کلیه الزامات یک استاندارد حسابرسی را رعایت کند مگر در شرایطی که:

الف - کل یک استاندارد حسابرسی برای کار حسابرسی مورد نظر کاربرد نداشته باشد، یا

ب  - الزامی خاص از یک استاندارد به آن کار حسابرسی مربوط نباشد چرا که الزام مذکور تابع شرایطی است که در آن کار حسابرسی وجود ندارد. (رک: بندهای ت-۶۹ و ت-۷۰)

.

۲۳- در شرایط استثنایی، حسابرس ممکن است انحراف از یک الزام مربوط تصریح شده در یک استاندارد حسابرسی را لازم تشخیص دهد. در چنین شرایطی، حسابرس باید برای دستیابی به هدف آن الزام، روشهای حسابرسی جایگزین را اجرا کند. انتظار می‌رود انحراف از یک الزام مربوط تنها زمانی منطقی باشد که آن الزام بر اجرای روش خاصی تأکید داشته باشد ولی در شرایط خاص کار حسابرسی، اجرای آن روش برای دستیابی به هدف آن الزام، اثربخش نباشد. (رک: بند ت-۷۱)

.

عدم دستیابی به یک هدف

۲۴- اگر امکان دستیابی به یک هدف مندرج در یک استاندارد حسابرسی مربوط وجود نداشته باشد، حسابرس باید اثر این موضوع را بر دستیابی به اهداف کلی حسابرس ارزیابی کند و طبق استانداردهای حسابرسی، اظهار نظر خود را تعدیل یا چنانچه منع قانونی یا مقرراتی جهت کناره‌گیری از کار وجود نداشته باشد، از آن کار کناره‌گیری کند. عدم دستیابی به یک هدف، موضوع مهمی است که باید طبق استاندارد ۲۳۰مستندسازی شود. (رک: بندهای ت-۷۲ و ت-۷۳)