ثبت محدود- ثبت تعاونی- تغییرات - ثبت شرکت –تغییرات خاص –تغییرات محدود – صورتجلسات – پلمپ دفاتر
صرفه جویی در زمان و هزینه با ثبت شرکت ارشیا

 

محيط كنترلي را ارزيابي كنيد

مقدمه

از حدود 7 ماه پيش (از 15 نوامبر سال 2004 ميلادي به بعد)، به موجب قواعد و ضوابط مقرر در قانون ساربينز ـ آكسلي¹، بسياري از واحدهاي اقتصادي در كشور ايالات متحد آمريكا ملزم به رعايت الزامات گزارشگري كنترل داخلي² شده‌اند. محيط كنترلي بخش اساسي سيستم كنترل داخلي محسوب مي‌گردد؛ چرا كه محيط كنترلي به واقع اصلي‌ترين عامل تعيين كننده و شالوده و زير بناي هر واحد اقتصادي به شمار مي‌رود و در عين حال ميزان هوشياري و عكس العمل‌هاي كنترلي كاركنان واحد اقتصادي در رويارويي با مسايل مختلف را تحت تأثير قرار مي‌دهد. اين در حالي است كه محيط كنترلي زير بنايي براي ساير اجزاي سيستم كنترل داخلي است. در اين نوشتار نگارنده بنا دارد تا پيشنهاد‌هاي ارزنده‌اي را در مورد يكي از الزامات چالش‌ برانگيز مربوط به ارزيابي كنترل داخلي كه اساس طرح آن‌ها بر شيوه ارزيابي اثر بخشي محيط كنترلي استوار است، به مديران و حسابرسان مستقل ارائه دهد.

مسئوليت اصلي طراحي و حفظ سيستم كنترل داخلي همواره بر عهده مدير عامل و هيئت مديره واحد اقتصادي مي‌باشد. اما با ظهور قانون ساربينز ـ آكسلي، دامنه مسئوليت مديريت تا اندازه زيادي گسترش يافته است. طبق قانون ياد شده، مديريت واحد اقتصادي علاوه بر داشتن مسئوليت ارزيابي، آزمون و گزارشگري سيستم كنترل داخلي واحد اقتصادي را نيز بر عهده دارد. در همين ارتباط، حسابرسان مستقل هم‌چون گذشته تنها مسئول تأييد ادعاهاي مديران مي‌باشند؛ حسابرسان ادعا‌هاي مديران را در زمينه اثر بخش بودن كنترل‌هاي داخلي واحدهاي اقتصادي تأييد مي‌نمايند و در اين خصوص، حسابرسان بايد قادر به اثبات نتيجه‌گيري مستقل خود نيز باشند. وظيفه حسابرسان مستقل، بررسي و تجزيه و تحليل ارزيابي‌هاي انجام شده از جانب مديران است و مضافاً، بايد آزمون‌هاي كنترلي مستقل از آزمون‌هاي مديران ـ شامل آزمون محيط كنترلي را اجرا كنند. از اين‌رو، پيشنهادهاي ارائه شده در اين نوشتار ضمن فايده‌مندي براي مديران، حسابرسان مستقل را در اجراي آزمون محيط كنترلي ياري خواهد داد. در كشور‌هايي كه از دانش روز حسابداري استفاده نمي‌كنند در بيش‌تر اوقات كنترل در سطح معاملات است كه ماهيتي يك جانبه دارد مانند كنترل محاسبات يك صورت حساب، ولي محيط كنترلي داراي ساختاري همه جانبه است كه تمام فعاليت‌هاي تجاري واحد اقتصادي را تحت تأثير قرار مي‌دهد. بررسي و ارزيابي محيط كنترلي به اندازه‌اي گسترده و فراگير است كه حتي مواردي مانند بررسي ميزان صداقت مديران و پايبندي آن‌ها به ارزش‌هاي اخلاقي، تحليل فلسفه عمليات واحد اقتصادي و هم‌چنين تعهد كاركنان و صلاحيت‌هاي سازماني را نيز شامل مي‌شود، بنابر‌اين چنين به نظر مي‌رسد الزامات مربوط به محيط كنترلي بايد هر چه سريع‌تر در محدوده واحدهاي اقتصادي بزرگ در ايران لازم الاجرا شود. طراحي و اجراي آزمون‌هاي محيط كنترلي، اقدامي پيچيده‌ و پر چالش است. به عنوان مثال، يك واحد اقتصادي ممكن است آيين‌نامه رفتاري‌اش را به عنوان نوعي مستند‌سازي ارزش‌هاي اخلاقي محسوب كند. با اين وجود، مستند‌سازي يك كنترل خاص را نمي‌توان به عنوان برهان كافي براي پشتيباني از نتيجه‌گيري به عمل آمده در خصوص اثر بخشي عملياتي آن قلمداد كرد. وظيفه و مسئوليت مديران و حسابرسان فراتر از اطمينان دهي از وجود يك آيين‌نامه رفتاري در واحد اقتصادي مي‌باشد. حقيقت آن است كه اين افراد مسئوليت اصلي ارزيابي اجراي مؤثر آيين‌نامه رفتاري را بر عهده دارند. به عنوان مثال، رويه‌هاي اجرايي واحد اقتصادي ممكن است شامل تشكيل جلسات آموزشي براي مديران و كاركنان در خصوص آيين‌نامه رفتاري واحد اقتصادي و ايجاد فضايي مطمئن و قابل اعتماد براي كاركنان جهت گزارش محرمانه موارد نقض شده به مديران ارشد يا اعضاي هيئت مديره باشد. براي تعيين اجراي مؤثر آيين‌نامه رفتاري، مي‌توان به پرسش‌هايي به اين شرح رجوع كرد.

— آيين‌نامه رفتاري واحد اقتصادي به چه نحوي در اختيار سايرين قرار مي‌گيرد؟

— آيا كاركنان و مديران واحد اقتصادي از اين آيين‌نامه پيروي مي‌نمايند؟

— شيوه نظارت بر رعايت اين آيين‌نامه چگونه است و توسط چه مرجعي صورت مي‌گيرد؟

— آيا رعايت آيين‌نامه و پايبندي به آن، زمينه‌ساز افزايش و بهبود مؤثر ساير سياست‌ها و رويه‌هاي كنترلي شده است؟ يا خير؟

افزون بر اين، از ديگر مواردي كه به پيچيدگي‌ها و دشواري‌هاي مربوط به آزمون محيط كنترلي مي‌افزايد، غير معاملاتي بودن ماهيت محيط كنترلي است. از اين‌رو، آزمون‌هاي كنترلي است.كه در اكثر موارد توسط حسابرسان مستقل براي آزمون عمليات به اجرا در مي‌آيد ( مانند آزمون شناخت سيستم يا كنترل از طريق اجراي دوباره آزمون در محدوده نمونه‌اي از اقلام) در محدوده آزمون محيط كنترلي قابل اجرا نمي‌باشند.

محيط كنترلي را بايد جدي گرفت

اجراي الزامات مندرج در بخش 404 از قانون ساربينز ـ آكسلي، مراحل اوليه خود را سپري مي‌كند؛ با اين حال، بسياري از واحدهاي اقتصادي در مستند‌سازي، ارزيابي و آزمون كنترلي پيشرفت چشم‌گيري داشته‌اند. براي نمونه، تهيه صورت مغايرت بانكي، تطبيق اسناد حمل با صورت حساب‌ها و كنترل مواردي مانند داده‌هاي وارد شده به سيستم حسابداري از جمله كنترل‌هاي مختلفي مي‌باشد كه در سطح عمليات صورت مي‌گيرد.

بر پايه چارچوب معرفي شده توسط كميته سازمان‌هاي مسئول كميسيون تردوي ³، كنترل‌هاي اجرا شده در سطح عمليات واحد اقتصادي تنها بخشي از سيستم كنترل داخلي حاكم بر فرايند گزارشگري مالي مي‌باشند. حقيقت آن است كه در ارزيابي كنترل‌هاي داخلي، مديران و حسابرسان ناگزير از بررسي و توجه به تمام اجزاي كنترل داخلي مي‌باشند. چنان چه مديران و حسابرسان براي تصميم‌گيري و قضاوت در مورد كل سيستم كنترل داخلي، صرفاً بر كنترل‌هاي اجرا شده در سطح عمليات تمركز نمايند، نتيجه‌گيري آن‌ها در مورد كليت سيستم به احتمال زياد چندان معقول و منطقي نبوده و از صحت و ثقم در كل سيستم نيز برخوردار نخواهد بود.

به عنوان مثال، شرايطي را در نظر بگيريد كه يك واحد اقتصادي هيئت مديره را مكلف كرده باشد تا تمام تصميم‌هاي مهم را پيش از اجرا به تأييد كتبي مدير عامل برساند. فرض كنيد كه فلسفه وجودي مدير عامل به گونه‌اي طرح شده باشد كه گويي او يگانه شخصي است كه قادر به تصميم‌گيري در مورد مصالح واحد اقتصادي است، و بالاخره فرض كنيد كه مدير عامل از طريق كميته‌اي به طور كامل تحت كنترل قرار دارد. در چنين شرايطي، با توجه به اين كه اساسي‌ترين عامل مؤثر بر ارتقاي رتبه سازماني در واحد اقتصادي همانا اثبات وفاداري به شخص مدير عامل مي‌باشد، از اين رو متأسفانه بخش عمده‌اي از اطلاعات ارائه شده از سوي مديران ارشد به هيئت مديره به گونه‌اي تنظيم مي‌شود كه تأييد ضمني مدير عامل (جهت نتيجه‌گيري نهايي) را نيز به همراه دارد.

تمركز مطلق بر محيط كنترلي از ديدگاه كارشناسي در حالت فوق مناسب نمي‌باشد. با خواندن صورت جلسات هيئت مديره واحد اقتصادي احتمالاً شما هم به اين نتيجه خواهيد رسيد كه با وجود سيستم مورد اشاره، متأسفانه مدير عامل به تمام مقاصدش دست خواهد يافت. بررسي شكل ظاهري وضعيت هر واحد اقتصادي ممكن است نشان دهنده وجود نوعي سيستم كنترل داخلي باشد، ولي دقت و تأمل در محتواي وضعيت موجود ممكن است به تأييد خلاف آن بينجامد. تنها از طريق توجه به محيط كنترلي (با توجه به فلسفه مديريت، روش‌هاي عملياتي مديران و تعهد آنان به صلاحيت و شايستگي) است كه مي‌توان به تصويري واقعي از فعاليت‌هاي واحد اقتصادي دست يافت.

اما چگونه مي‌توان به رويكرد مناسبي براي ارزيابي و آزمون محيط كنترلي رسيد؟ در ادامه به ارائه چند پيشنهاد پرداخته مي‌شود.

 

 

تعيين يك معيار

چارچوب ارائه شده از جانب كميته سازمان‌هاي مسئول كميسيون تردوي، معيار‌ها و اطلاعاتي را در خصوص محيط كنترلي در اختيار قرار مي‌دهد. با اين حال، رهنمودهاي ارائه شده از جانب كميته مزبور (به علت قابليت اجراي آن در تمام سازمان‌ها) به صورت كلي و فراگير ارائه شده است. براي مثال، كميته ياد شده مواردي مانند صلاحيت و شايستگي و پايبندي به ارزش‌هاي اخلاقي را به عنوان بخش‌هاي مهم هر محيط كنترلي در واحد اقتصادي معرفي مي‌كند و در خصوص اهميت اين ارزش‌ها در محيط كنترلي نيز استدلال‌هاي دامنه‌داري را عرضه مي‌نمايد. اما در هر صورت، هدف اصلي كميته سازمان‌هاي مسئول كميسيون تردوي هيچ‌گاه بر تشريح شيوه اندازه‌گيري يا ارزيابي ميزان اثر بخشي آيين‌نامه رفتاري، متمركز نبوده است. در واقع، با گردآوري اطلاعات در خصوص كنترل‌هاي داخلي و نحوه استقرار اين نوع كنترل‌ها، سنجش و ارزيابي ميزان اثر بخشي نسبي آن‌ها به طور كامل بر عهده مديريت خواهد بود.

در سال‌هاي اخير، بهره‌گيري از ساز و كار‌هاي مربوط به ارزيابي اثر بخشي فرايند توسعه نرم افزازها جهت قضاوت در مورد اثر بخشي نسبي سيستم كنترل داخلي تا اندازه‌اي متداول شده است. سرآغاز استفاده از اين شيوه زماني بود كه گروهي از واحدهاي اقتصادي پيشتاز در تهيه نرم‌افزارهاي رايانه‌اي، الگوي ارتقاي قابليت‌ها ⁴ را ايجاد نمودند. الگوي مورد اشاره به سرعت توسط اعضاي حرفه‌حسابداري و حسابرسي مورد استقبال قرار گرفت تا حدي كه از آن به عنوان بخشي از الگوي اهداف كنترلي در مورد اطلاعات و فناوري مرتبط ⁵ كه نوعي الگو براي ارزيابي اثر بخشي كنترل‌هاي فناوري اطلاعات است، استفاده شد. جالب توجه آن كه اخيراً برخي از موسسات نسبتاً بزرگ خدمات مالي، از اين الگو جهت تعيين اثر بخشي محيط كنترلي صاحب كاران خود نيز استفاده كرده‌اند.

نمايه- خلاصه الگوي اعتماد‌پذيري كنترل داخلي

موضوع : مقالات